Давальческий металл что такое
Как использовать схему работы с давальческими материалами
Существует способ, позволяющий получать готовую продукцию без наличия соответствующих мощностей по его производству. Это давальческая схема работы, при которой владелец мощностей обрабатывает сырье, предоставляемое заказчиком. Это удобно и выгодно обеим сторонам сделки. Единственные, кто чаще других предъявляют претензии к такому сотрудничеству, – это налоговые службы. Однако риск налоговых неприятностей можно снизить, если правильно соблюдать все тонкости работы и оформления по давальческой схеме.
Рассмотрим особенности функционирования давальческой схемы, а также правила ее бухгалтерского учета и нюансы налогообложения.
Вопрос: Как в учете подрядчика отражать операции по договору на переработку материалов заказчика (давальческого сырья) или на выполнение работ с их использованием?
Посмотреть ответ
Как работает давальческая схема
Давальческая схема работы – это такая организация производственного процесса, когда заказчик передает другой организации свое сырье на обработку с целью получения продукции с заданными качествами. При этом и сырье, и готовый продукт остаются в собственности заказчика, а организация, производящая работу, просто выполняет условия договора подряда, предоставляя для этого свои мощности и рабочую силу за оговоренное вознаграждение.
СПРАВКА! Если в результате обработки сырья остаются какие-либо отходы или излишки, они также принадлежат заказчику, если в договоре не предусмотрено предоставление их в качестве части оплаты.
Давалец – это владелец сырья и заказчик производственной обработки. Сырье, находящееся в собственности давальца, передаваемое им для последующих действий, может быть:
Вопрос: Как заказчик может учесть в налоговом учете расходы на сырье при сторонней давальческой переработке?
Посмотреть ответ
Законодательное обоснование такой схемы сотрудничества – п. 156 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 года № 119н.
Вопрос: Какие суммы включаются в налоговую базу по НДС при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (п. 5 ст. 154 НК РФ)?
Посмотреть ответ
Отличия давальческой схемы от других форм изготовления продукции
Производство готовой продукции можно осуществлять с помощью различных предпринимательских схем, каждая из которых имеет свои плюсы и минусы и отличается по тем или иным параметрам. Главные отличия давальческой схемы обработки сырья для производства товаров заключаются в следующих особенностях:
Вопрос: Включается ли стоимость переданных подрядчику давальческих материалов (оборудования) в налоговую базу по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (п. 2 ст. 159 НК РФ)?
Посмотреть ответ
Договор подряда и другие документы при давальческой схеме
Вступление в договорные отношения давальца и владельца производства можно рассматривать как заключение одного из видов договора подряда, поэтому законодательно нужно ориентироваться на главу 37 Гражданского Кодекса РФ. Также такой вид сотрудничества регламентируется в ст. 220 и 227 ГК РФ.
ВАЖНО! Образец отчета об использовании давальческого сырья (материалов) от КонсультантПлюс доступен по ссылке
Специальной формы договора для давальческой схемы не предусмотрено, нет жесткого регламента по прописыванию групп сырья или форм его переработки. Важные моменты, обязательные к фиксации в договоре:
Кроме договора, оформляется акт передачи сырья и накладная (форма № М-15), иногда присовокупляется квитанция на транспорт. Все время нахождения сырья у подрядчика он несет ответственность за его сохранность.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В накладной обязательно должны быть указаны реквизиты договора подряда и отмечено, что сырье предоставляется на основании давальческой схемы.
Отходы нужно учитывать, поскольку формально они также принадлежат заказчику.
Все другие способы обращения с ними нужно отразить в договоре и учесть в документации. Если заказчик хочет просто оставить их у обработчика, нужно оформить договор безвозмездной передачи.
Если же давалец планирует их вернуть, Минфин в Методических указаниях приводит порядок учета этой процедуры: она производится по возможной стоимости их продажи или применения, при этом стоимость исходного сырья уменьшается на эту цифру. Утилизация отходов оговаривается отдельно.
Готовая продукция хранится на складе подрядчика, куда перемещается по накладной № МХ-18, до передачи ее владельцу, которая производится по накладной № М-15.
Бухгалтерский учет при давальческой схеме
Заказчик отдает в переработку материалы, при этом сохраняя на них право собственности. Поэтому они сохраняются на балансе давальца, но нужно отразить их динамику на специально предусмотренном для этого счете «Материалы, принятые в переработку». В бухгалтерском учете не принято смешивать счета для отражения материалов в собственном и стороннем производстве.
Минфин рекомендует отражать операции с давальческим сырьем на синтетическом счете 003 для материальных средств, используя при этом и дополнительные субсчета, такие как «Материалы и сырье на складе», «Материалы и сырье в переработке». Когда сырье уходит на производство, эти материалы «перекидываются» с одного субсчета на другой.
Списывать такие материалы нельзя – это нарушение, поскольку они продолжают документально принадлежать давальцу. Списание автоматически поставит готовую продукцию в категорию не произведенной, а перепродаваемой, что значительно повысит налоговые расходы давальца.
Подрядчик ведет учет изготовленной из давальческого сырья продукции на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». По окончании переработки он выставляет давальцу счет-фактуру. При этом стоимость сырья для подрядчика никак не влияет на налогообложние, ведь оно принадлежит давальцу. Налог платится только на оказание услуг, причем базой является сумма за переработку: в доход подрядчика при этом включается прописанное в договоре вознаграждение за работу.
Пример бухгалтерских проводок при давальческой схеме
В апреле 2016 года ОАО «Зерноконтроль» получило по давальческой схеме сырье для обработки на сумму 10 000 000 руб. Стоимость переработки по договору составила 2 500 000 руб., включая НДС.
Доставка сырья и транспортировка готовой продукции возложена на давальца, а работы по погрузке и разгрузке входят в стоимость услуг подрядчика. ОАО в апреле получило предоплату в размере 600 000 руб. и в тот же месяц начата переработка полученного зерна, которая была завершена в срок – в мае 2016 года. Отгрузка произведена вовремя, так же как и окончательный расчет заказчика с подрядчиком.
Себестоимость переработки зерна для ОАО «Зерноконтроль» составляет 1 800 000 руб., в марте потрачено 800 000 руб., а в апреле – 1 000 000 руб.
Какие бухгалтерские проводки будут сделаны, рассмотрим ниже.
Требования к давальческому сырью, предназначенному для металлообработки
Совершенно естественно и законно, что заказывая лазерную резку металла (в компании Трумакс точно) наш клиент хочет получить детали высокого качества, причем в оговоренные сроки. Мы в «Трумакс» прекрасно понимаем это желание. Однако странно, когда, предоставляя материалы для металлообработки, заказчик не готов выполнять регламентированные требования к давальческому сырью. Логично ведь: если нет юридической ответственности, уверенности в том, что сталь, нержавейка, титан, латунь и другие металлы обладают нужными параметрами прочности, не имеют вкраплений, ржавчины, дефектов, нереально гарантировать результат.
Рассказываем какие требования стоит выполнить, если вы хотите получить именно тот результат, который заложен в проекте и не затягивать сроки на бюрократию.
Юридическая ответственность
Эти документы готовятся заказчиком и передаются в бухгалтерию с отметками ответственных за приемку.
Без документации давальческое сырье на приход не ставится и может быть утрачено в процессе долгосрочного производства.
Оформление актов и накладной требует участия бухгалтерии, отдела закупок, менеджера продажи услуг металлообработки (отчет об использовании, накладная на отгрузку с учетом стоимости давальческих материалов, накладная на остатки материалов) и производства.
Процедурные вопросы могут затянуться на 1-2 недели.
И, наоборот, бумажная волокита может «ускориться», если документы изначально оформлены без ошибок, указаны необходимые параметры и характеристики металла. Упрощается работа отделов – быстрее оформляется приход – есть возможность раньше принять сырье в работу и предоставить клиенту готовый результат.
Требования по приемке металла
1. Металл без документов и без согласованной доставки не принимается. Заранее оговаривайте с клиентским менеджером поставку давальческого сырья.
2. Металл должен быть строго на паллетах или брусках.
3. Тип выгрузки металла – Боковая.
Важно! Если сырье поставляется не напрямую от клиента, а от третьих лиц, например, с документами «от металлобазы для заказчика», металл принимается только по заранее согласованной в письменном виде заявке заказчика, а также по переданной доверенности на осуществление данных действий.
Для этого от заказчика поступает официальное письмо на фирменном бланке, с печатью и подписью руководителя, в нем указывается детально, что нужно сделать и как поступать в рабочих ситуациях.
«Просим принять металл (наименование, количество, вес, для какого заказа, оплачен заказ или нет) вашими сотрудниками от компании ХХХХХ, направленной для компании ХХХХХХ, без какой-либо ответственности за качество металла. В случае расхождении веса металла – (подписать ТТН и сообщить нам о фактическом весе, указать в ТТН фактический вес при подписании). В случае выявлении расхождения веса более чем, на N кг к переработке металла не приступать / приступать.
Обязуемся предоставить М-15 (от “Заказчика”- “Трумаксу”) в течение 2 рабочих дней после приемки металла. С режимом работы склада ознакомлен».
Напоминаем: приемка металла осуществляется с понедельника по пятницу с 9.00 до 17.00. Технический перерыв с 13.00 до 14.20.
Требования к сырью по раскрою
· Максимальные габариты листового материала для разгрузки ТС и загрузки станка – 1500*3000 мм.
· Толщина металлов: черный, алюминий и сплавы – до 25 мм, нержавеющая сталь – до 40 мм, медь и сплавы – 10 мм.
Требования регламентированы действующим ГОСТ 19903-2015 Прокат листовой горячекатаный. Сортамент.
Допускается незначительное отклонение плоскостности металлических листов (металлопроката). Нормы указаны в таблице.
Значения указаны в мм
Толщина проката (листа)
Отклонения от плоскостности на 1 м длины проката
Операции с давальческим сырьем в бухгалтерском учете
Какие бывают операции с ДС
С давальческим сырьем проводятся различные операции. Это может быть:
Основной целью для давальца (заказчика) является получение готовой продукции (полуфабрикатов) с заданными характеристиками из переданного переработчику (исполнителю) сырья/материалов.
Правила отражения операций с ДС у заказчика и подрядчика
Основной особенностью учета для таких операций является то, что это самое давальческое сырье/материалы не передается в собственность (на баланс) исполнителю — следовательно, учитывается им на забалансовом счете 003. А значит, и сам заказчик не списывает с баланса ДС, а переносит его на особый субсчет 7 аналитического учета, открываемый к счету 10 (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Соответственно, и право собственности на готовую продукцию, произведенную исполнителем из ДС, также остается за заказчиком переработки (п. 1 ст. 220 и п. 2 ст. 703 ГК РФ). Это обусловливает:
Особенности учета у исполнителя определяются также тем, что у него:
О том, как ведется бухучет при помощи забалансовых счетов, вы узнаете из нашей статьи.
В случае передачи заказчику полученных в результате переработки ДС полуфабрикатов, которые требуют дальнейшей доработки уже у самого заказчика, их учет осуществляется заказчиком на счете 21 или на отдельном субсчете к счету 10 по той фактической цене, которая определяется путем подсчета всех произведенных затрат (п. 23 ФСБУ 5/2019 «Запасы», до 2021 г. — пп. 5, 7 ПБУ 5/01).
Важно! С 01.01.2021 правила учета МПЗ регулируются новым ФСБУ 5/2019 «Запасы» (утв. приказом Минфина от 15.11.2019 № 180н), ПБУ 5/01 утратило силу. Некоторые учетные правила изменены существенно. Узнать об изменениях в учете МПЗ вам поможет аналитический Обзор от КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к К+ бесплатно и переходите в материал.
Проводки по бухучету ДС
Отражение в бухучете операций с ДС у заказчика окажется таким:
Заказчик в случае оприходования от исполнителя продукции, которая считается полуфабрикатом, может делать и такие проводки:
Если у вас есть доступ к К+, проверьте правильность учета и документального оформления операций у заказчика с помощью Готового решения. Если доступа нет, получите бесплатный пробный доступ и переходите к Готовому решению.
Исполнитель в бухучете в отношении операций с ДС будет использовать следующие проводки:
Отображение информации по кредиту счета 10 у исполнителя возможно только в отношении его собственных материалов (например, ГСМ для оборудования, на котором выполняется работа). Стоимость ДС в себестоимость у исполнителя никогда не включается.
Если у вас есть доступ к К+, проверьте правильность учета и документального оформления операций у подрядчика с помощью Готового решения. Если доступа нет, получите бесплатный пробный доступ и переходите к Готовому решению.
Документальное оформление операций с ДС
При передаче ДС исполнителю заказчик обычно оформляет накладную по форме М-15 и обязательно делает пометку «на давальческих условиях» или «давальческое сырье». Хотя есть возможность применять любые формы первичных документов, т. к. использование унифицированных форм с 2013 года перестало быть обязательным. Но зачастую за образец берется именно форма М-15.
Накладная выписывается в двух оригинальных экземплярах, один из которых передается исполнителю, а второй остается на складе при отпуске ДС.
Об этой форме накладной вы сможете подробнее узнать из статьи «Унифицированная форма № М-15 — бланк и образец».
Данные для выписки накладной берутся из договора, наряда и других сопутствующих документов. Исполнитель при приемке ДС передает заказчику доверенность на получение ТМЦ.
Поступление ДС на склад давальца оформляется первичным документом, который может быть оформлен как приходный ордер формы М-4, в нем также делается пометка «давальческое сырье».
Передача произведенной из ДС продукции от давальца заказчику оформляется актом приема-передачи. По результатам оказания услуг по переработке исполнитель также оформляет отчет.
В отчете описывается факт использования ДС при переработке, отражается наличие излишков и отходов. Оставшиеся после переработки материальные ценности (и/или отходы) должны быть возвращены заказчику, если в договоре на переработку не указано условие расчета за выполненные работы излишками сырья (возвратными отходами). В договоре также прописываются условия передачи возвратных отходов заказчику и порядок утилизации безвозвратных отходов. Здесь следует отметить, что оплата возвратными отходами является товарообменной операцией и влечет за собой не только дополнительное начисление налогов (на прибыль и НДС), но и необходимость оформления товаросопроводительных документов на передачу исполнителю возвратных отходов в собственность.
Формы акта и отчета на законодательном уровне не утверждены. Поэтому бланки этих документов стоит разработать самостоятельно и приложить в качестве дополнений к договору о переработке.
Полученная в результате переработки ДС продукция (полуфабрикаты, которые будут дорабатываться компанией-заказчиком) приходуется заказчиком на свой склад по приходному ордеру, оформленному по форме М-4. Документ составляется в одном экземпляре и остается у материально ответственного лица.
Особенности отражения операций с неиспользованными остатками ДС
При выполнении некоторых видов работ, например, изготовлении из металлопроката конструкций, у исполнителя часто остаются неиспользованные материалы. Поэтому могут возникать и дополнительные проводки по отражению операций с этими остатками у исполнителя и заказчика-давальца.
На забалансовом счете исполнителя после переработки ДС остались материалы. В зависимости от договоренности между контрагентами возможны такие ситуации, отображаемые следующими проводками.
Об оформлении договора о зачете взаимных требований читайте в материале «Договор взаимозачета между организациями – образец».
Итоги
В бухучете заказчик и исполнитель услуг по переработке ДС отражают по-разному. Заказчик не списывает материалы/сырье, переданные в переработку, с баланса, а отражает операцию по передаче давальцу на субсчете 10.7. Переработчик учитывает поступившее ДС не в балансе, а на забалансовом счете 003.
Особенностью учета ДС является то, что в налоговом учете операции по движению ДС, связанные с переработкой, не отражаются. Полученное вознаграждение за выполненные по переработке ДС услуги считается выручкой от реализации у исполнителя и расходами, увеличивающими стоимость материалов, передававшихся в обработку, у давальца.
Передача ДС в переработку обычно осуществляется по накладной, оформленной по форме М-15, с отметкой о том, что сырье является давальческим.
Оприходование ДС на складе у исполнителя, а также продукции переработки на складе заказчика производится с оформлением приходных ордеров по форме М-4. На всей первичной документации, формирующейся у исполнителя, делается отметка о том, что это давальческое сырье.
Факт использования ДС при переработке отражается в отчете исполнителя. Произведенная из ДС продукция, а также непереработанные остатки и возвратные отходы передаются по актам приема-передачи с указанием количества и стоимости.
Давальческая переработка в металлургии
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
Для производственных организаций операции по давальческой переработке сырья или материалов являются достаточно распространенными. Металлургические предприятия также могут в своей хозяйственной деятельности осуществлять производство продукции, используя при этом давальческое сырье.
Особенность давальческой переработки состоит в том, что передающая сторона сохраняет за собой право собственности на передаваемое сырье (материалы) и готовую продукцию, а переработчик за определенную плату оказывает лишь необходимые услуги по переработке сырья (материалов) с передачей готовой продукции заказчику.
С точки зрения гражданского законодательства договор на переработку давальческого сырья классифицируется как договор подряда и регулируется главой 37 «Подряд» ГК РФ.
Существует мнение, что данный договор следует рассматривать как договор мены. На наш взгляд такое мнение является ошибочным, по следующим причинам.
Договор мены регулируется главой 31 ГК РФ «Мена». В статье 567 ГК РФ указано, что по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой, то есть признаками такого договора являются, во-первых, взаимная передача товара, а во-вторых, факт перехода права собственности на эти товары.
По давальческому контракту давалец передает переработчику сырье (материалы), однако, перехода права собственности при этом не происходит, давалец остается собственником переданного сырья (материалов) и изготовленной продукции. Предметом договора является выполнение организацией работ по переработке сырья и изготовлению продукции, такие работы не могут называться товаром, и не приходится говорить о переходе права собственности на выполненные работы. Кроме того, оплата за выполненные работы может быть произведена денежными средствами, что также не соответствует условиям договора мены.
Некорректным является и определение давальческого договора как договора возмездного оказания услуг, так как изготовление продукции с использованием давальческого сырья считается производственной деятельностью и в данном случае, более правильным будет говорить не об оказании услуг, а о выполнении работ.
Таким образом, давальческий контракт является разновидностью именно договора подряда и возникающие отношения должны регулироваться главой 37 ГК РФ.
Суть договора подряда заключается в том, что подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Предметом договора подряда является изготовление или переработка вещи либо выполнение иных работ, результаты которых передаются заказчику. В соответствии с положениями главы 37 ГК РФ в договоре должны быть отражены следующие моменты:
1) Момент перехода рисков при передаче сырья на переработку и готовой продукции заказчику.
В общем случае, если в договоре не определен особый порядок перехода рисков, распределение осуществляется следующим образом:
· риск случайной гибели или случайного повреждения сырья (материалов), переданного для переработки, несет давалец;
· риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной работы до ее приемки заказчиком несет переработчик.
2) Сроки выполнения работы и ответственность переработчика за их нарушение.
3) Цена работы, которая должна включать компенсацию издержек переработчика, которые он несет при выполнении работ, и непосредственно вознаграждение.
Если в договоре не установлен особый порядок определения цены, то следует руководствоваться пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, то есть оплата работ по договору должна быть произведена по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные работы.
4) Порядок распределения между сторонами экономии переработчика.
Если договор не содержит порядка такого распределения, то в тех случаях, когда фактические расходы организации оказались меньше расходов, учтенных при определении цены работы, за организацией сохраняется право на получение суммы, установленной договором (за исключением случаев, когда заказчик может доказать, что полученная экономия существенно повлияла на качество изготовленной продукции).
5) Форма расчета за выполненные работы по переработке.
При заключении договора могут быть предусмотрены различные варианты оплаты:
· оплата денежными средствами;
· передача переработчику сырья на сумму равную стоимости выполненных работ либо частичный расчет денежными средствами и сырьем;
· передача переработчику готовой продукции на сумму равную стоимости выполненных работ либо частичный расчет денежным средствам и продукцией.
Если расчет производится полностью или частично сырьем или готовой продукцией договор приобретает смешанный характер: в части, регулирующей выполнение работ из материала давальца это договор подряда, а в части, регулирующей порядок оплаты, присутствуют элементы договора поставки или купли-продажи.
6) Права и обязанности сторон.
Права заказчика по контролю хода и качества работ.
Обязанность переработчика обеспечить сохранность и экономное расходование переданного в переработку сырья и его ответственность.
Переработчик по окончании работ обязан предоставить давальцу, отчет о расходовании сырья.
7) Порядок передачи сырья в переработку (приемка по качеству) и приемки заказчиком результатов работ.
Промежуток времени между моментом передачи сырья переработчику и моментом передачи готовой продукции заказчику должен равняться времени, необходимому для осуществления технологического цикла по производству продукции. Передача аналогичной готовой продукции в момент получения сырья от заказчика не допускается!
При передаче готовой продукции заказчику составляется акт приемки. Заказчик имеет право ссылаться на обнаруженные недостатки только в том случае, если они отражены в акте.
В случае если заказчик принял готовую продукцию без проверки ее качества, в дальнейшем он лишается права ссылаться на недостатки, которые могли быть обнаружены при проведении приемки.
8) Ответственность переработчика за ненадлежащее качество выполненных работ.
В случае установления факта ненадлежащего выполнения работ, у заказчика есть право:
· потребовать, чтобы переработчик устранил недостатки за свой счет;
· уменьшить сумму оплаты выполненных работ;
· потребовать от переработчика возмещения расходов по устранению недостатков, если такие работы производились заказчиком.
Данные требования могут быть предъявлены при условии, что недостатки обнаружены в пределах двух лет со дня передачи результатов работы либо в течение гарантийного срока. Если гарантийный срок составляет менее двух лет, а недостатки обнаружены в пределах двух лет со дня передачи готовой продукции, то при предъявлении претензий заказчик должен доказать, что недостатки возникли до передачи продукции заказчику.
Срок исковой давности для требований, предъявляемых в связи с ненадлежащим качеством выполненных работ, установлен в один год.
Так как данная книга предназначена для знакомства с вопросами производства в металлургии, то при рассмотрении давальческого контракта мы остановимся именно на организации-переработчике, подробно расскажем, как осуществляется им бухгалтерский и налоговый учет таких операций.
Прежде всего, следует заметить, что если организация-переработчик наряду с переработкой давальческого сырья осуществляет производство продукции из собственного сырья и ее реализацию, он обязательно должен организовать раздельный учет. Это требование вытекает из принципиально различного отражения в бухгалтерском учете операций по производству продукции из собственного и из давальческого сырья.
Организация-переработчик не приобретает права собственности на сырье, передаваемое ей давальцем, поэтому ошибочным является принятие к учету полученного сырья на счете 10 «Материалы». Подобная ошибка может привести к занижению налоговой базы по налогу на прибыль, в том случае если сырье будет списываться со счета 10 «Материалы» на счета учета затрат на производство.
Поэтому Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», для учета сырья и материалов, переданных в переработку на давальческой основе, предусмотрен забалансовый счет 003 «Материалы, принятые в переработку». Для учета материалов на складе и материалов, переданных в производство, открываются субсчета:
003-1 «Материалы на складе»;
003-2 «Материалы в производстве».
Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, указанным в документах на передачу сырья. Кроме того, должен быть организован аналитический учет по заказчикам, видам сырья и материалов, по месту их нахождения.
В настоящее время не утверждена унифицированная форма по поступлению давальческого сырья, поэтому в накладной, в графе «основание» обязательно делается запись «на давальческих условиях по договору № ___».
При поступлении давальческого сырья оформляется приходный ордер по форме №М-4, на данном документе также указывается, что сырье поступило в организацию на давальческих условиях.
После окончания выполнения работ готовая продукция передается заказчику по акту приемки-передачи и накладной. Кроме того, переработчик должен предоставить, отчет об использовании сырья. Излишек сырья возвращается заказчику, если договором не предусмотрена частичная оплата работ сырьем.
Следует отметить, что готовая продукция до момента ее передачи заказчику, также как и сырье, полученное для переработки, может учитываться на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» или на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Принятие к учету готовой продукции оформляется накладной формы МХ-18 «Накладная на передачу готовой продукции в места хранения».
Затраты переработчика, которые он несет в процессе переработки, учитываются на счетах учета затрат на производство. Сюда относятся стоимость собственных материалов переработчика, заработная плата, ЕСН, амортизация основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы.
Организация, принимающая сырье и материалы в переработку, должна вести учет следующим образом:
(цифры примера условные)
Прием материалов оформляется приходным ордером (форма №М-4) с пометкой, что материалы поступили в организацию на давальческих условиях.
Затраты металлургической организации на выполнение работ составили 200 000 рублей.
В учете организации производятся следующие записи:
Таким образом, учет операций, связанных с договором на переработку давальческих материалов у переработчика ведется на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» без применения двойной записи до момента принятия работ давальцем (передачи готовой продукции).
Аналитический учет сырья и материалов на данном счете осуществляется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах (пункт 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов»).
Если в процессе переработки образуются отходы, то договором может быть предусмотрено, что отходы возвращаются давальцу, либо остаются у переработчика.
В такой ситуации очень важным является следующий момент: уменьшают ли стороны договора цену сделки на сумму отходов, полученных в результате переработки или нет.
Если отходы, полученные от переработки материалов давальца, остаются у переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы и принимаются к учету, например, в качестве вспомогательных материалов, то в учете делается проводка:
Если же полученные от переработки отходы не влияют на цену сделки, то такая операция квалифицируется как договор дарения (пункт 1 статьи 572 ГК РФ). В учете это отражается проводкой:
Дебет 10 «Материалы» субсчет «Прочие материалы» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Безвозмездные поступления».
А затем, по мере использования, их стоимость списывают на счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы», используя при этом проводку:
Дебет 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Безвозмездные поступления» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».
В налоговом учете переработчика стоимость безвозмездно полученного имущества включают в состав внереализационных доходов (пункт 8 статьи 250 НК РФ), причем датой признания этих доходов будет день подписания сторонами акта приема-передачи отходов (подпункт 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ).
Заметим, что в налоговом учете доход образуется раньше, чем в бухгалтерском, следовательно, организация – переработчик должна применить Приказ Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02», и отразить в учете отложенный налоговый актив.
Отражение расчетов по договору в бухгалтерском учете организации, занимающейся переработкой, зависит от того, какая форма расчетов между переработчиком и давальцем предусмотрена договором: денежными средствами, сырьем или готовой продукцией.
а) Оплата денежными средствами.
Этот вариант самый простой, так как представляет собой классическую схему договора подряда, – переработчик выполняет работы, а заказчик оплачивает эти работы денежными средствами. Рассмотренный выше пример наглядно отражает схему расчетов.
Если оплата за выполненные работы производится сырьем или готовой продукцией (полностью или частично), договор приобретает смешанный характер: в части, регулирующей выполнение работ, он представляет договор подряда, а в части, регулирующей порядок оплаты – договор купли-продажи.
Основания для такой трактовки следующие. Если применить правила определения величины оплаты по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, то следует руководствоваться пунктом 6.3. Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее – ПБУ 9/99) и пунктом 6.3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее – ПБУ 10/99).
В частности, пунктом 6.3. ПБУ 10/99, сумма оплаты определяется как стоимость товаров, переданных организацией, а при невозможности ее определения – как стоимость полученных товаров. Однако, исходя из сути договора, переработчик не передает никаких товаров в обмен на полученные ценности. Формально он передает продукцию (результат переработки сырья), которая ему не принадлежит, а предметом договора является выполнение работ. Стоимость работ, выполненных переработчиком, четко определена в договоре.
Аналогично, для заказчика пункт 6.3. ПБУ 9/99 определяет, что величина поступления по договору, предусматривающему исполнение обязательств не денежными средствами, определяется как стоимость полученных товаров, а при невозможности ее определения – как стоимость переданных товаров. Тем не менее, в обмен на сырье или готовую продукцию, которые заказчик отдает в счет оплаты по договору, он не получает товаров. Ему передается продукция, собственником которой он является. Заказчик оплачивает выполненные работы, стоимость которых определена договором.
Поэтому, по нашему мнению, в том случае если в оплату за выполненные работы передается сырье или продукция, эта передача должна рассматриваться как договор купли-продажи.
В том случае, если в договоре на переработку указано, что оплата производится сырьем или готовой продукцией, такой договор может классифицироваться как предполагающий оплату не денежными средствами.
В этом случае при определении стоимости работ и передаваемых в счет оплаты сырья или продукции следует применять правила, установленные для подобных договоров. То есть, стоимость работ будет определяться исходя из стоимости сырья или продукции, причем это делается особым способом. Например, переработчик будет определять стоимость своих работ исходя из цены, по которой он обычно приобретает аналогичное сырье или продукцию, (она может отличаться от цены, по которой данное сырье или продукция может быть приобретено в данном конкретном случае). Кроме того, в этом случае у налоговых органов возникает право проверки соответствия цен условиям, установленным статьей 40 НК РФ.
Для того чтобы избежать подобных осложнений, мы рекомендуем следующий алгоритм.
· Заключается договор на переработку давальческого сырья, в котором определяется стоимость работ и не оговаривается факт оплаты сырьем или готовой продукцией.
Если расчет производится сырьем или готовой продукцией (полностью или частично), заключается договор купли-продажи на сумму равную стоимости передаваемого сырья или продукции. В этом случае сырье или продукция не передаются в счет оплаты по договору переработки, а реализуются по отдельному договору и их стоимость определяется продавцом. Сырье или продукция принимается к учету у покупателя (переработчика по первому договору) по цене, указанной в договоре, и не зависит от стоимости работ. В свою очередь, стоимость работ по первому договору никак не соотносится ни с ценой сырья или материалов, по которой они приобретаются в данном случае, ни с той ценой, по которой они обычно приобретаются.
· Следующий этап – зачет взаимных задолженностей.
Имеются два различных договора:
— договор переработки (подряда), по которому образуется задолженность заказчика перед переработчиком;
— договор купли-продажи, по которому заказчик выступает в роли продавца, а переработчик – в роли покупателя.
Суммы задолженностей могут совпадать, если стоимость проданного по договору купли-продажи сырья или продукции равна стоимости работ по переработке, в этом случае после проведения зачета задолженностей обязанности сторон по оплате считаются исполненными.
Если стоимость сырья или продукции, приобретенных по договору купли-продажи, меньше стоимости работ по договору подряда, то после проведения зачета обязанность покупателя по оплате сырья или продукции исполнена, а заказчик должен оплатить денежными средствами остаток задолженности по договору переработки. Таким образом, сумма оплаты по договору переработки складывается из суммы поступивших денежных средств и суммы зачета.
Право на возмещение НДС по переработке заказчиком по приобретенному сырью (продукции) – переработчиком возникает только после проведения зачета, так как только тогда обязанность по оплате считается исполненной. Если заказчик продал сырье или продукцию на меньшую сумму, а денежные средства в счет погашения задолженности еще не перечислил, то он может возместить НДС только в части, пропорциональной сумме оплаты.
Ниже мы рассмотрим различные варианты расчета сырьем и готовой продукцией с точки зрения договора купли-продажи.
б) В качестве оплаты передается сырье (полностью или частично).
Если отгрузка сырья, предназначенного для оплаты работ, производится одновременно с передачей сырья в переработку, то заказчик учитывает его стоимость на счете 45 «Товары отгруженные», так как право собственности на него перейдет к подрядчику после окончания работ по переработке.
По окончании выполнения работ реализация сырья в счет оплаты отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» как реализация прочих активов.
У переработчика сырье, полученное в счет оплаты работ, до момента перехода права собственности на него должно быть учтено на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Одно и то же сырье будет учтено на счетах 003 «Материалы, принятые в переработку» и 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в различной денежной оценке. Сырье, принятое в переработку, учитывается в денежной оценке, в которой оно учтено на счете 10 «Материалы» у заказчика (по себестоимости). Аналогичное сырье, полученное в счет оплаты работ, передается заказчиком по цене реализации (с учетом наценки и НДС). Поэтому учет всего полученного сырья на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» может быть правомерным лишь в том случае, когда сырье было передано в переработку, а его излишки после выполнения работ остаются у переработчика в счет оплаты.
В том случае, если сырье в счет оплаты отгружается переработчику после окончания выполнения работ, то заказчик может непосредственно списывать его себестоимость на счет 90-2 «Себестоимость продаж» без использования счета 45 «Товары отгруженные», а переработчик полученное сырье приходует на счет 10 «Материалы» без использования счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Так как передача сырья в счет оплаты рассматривается как купля-продажа, операции, связанные с этой сделкой, продавец (заказчик) отражает с использованием счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», и затем закрывает задолженности проводкой:
Если делать проводку:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» при передаче материала (без использования счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»), тогда она не будет отражать сущности этой сделки.
Покупатель (переработчик) принимает к учету поступившее сырье через счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:
и закрывает задолженности проводкой
Аналогично, использование сокращенной схемы проводок, когда счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» не используется, а принятие к учету сырья, полученного в счет оплаты, оформляется проводкой
(цифры примера условные)
Обогатительная фабрика ООО «Обогатитель» и производственная организация ООО «Металлург» заключили договор, согласно которому заказчик передает металлургической организации 2 000 тонн сырья для изготовления чушкового чугуна. Стоимость 1 тонны сырья (у четная цена) составляет 200 рублей. Стоимость работ по выплавке чугуна, определенная договором, составляет 708 000 рублей (в том числе НДС – 108 000 рублей). Сумма затрат переработчика – ООО «Металлург» по выполнению заказа составила 500 000 рублей.
В счет оплаты работ ООО «Обогатитель» передает ООО «Металлург» 2 400 тонн такого же сырья. ООО «Обогатитель» реализует данное сырье по цене 250 рублей за 1 тонну (без НДС).
Рассмотрим две ситуации.
Ситуация 1. Отгрузка сырья в счет оплаты происходит одновременно с передачей сырья в переработку.
В учете ООО «Металлург» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
Ситуация 2. Отгрузка сырья в счет оплаты происходит после передачи готовой продукции заказчику.
В учете ООО «Металлург» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
При расчете сырьем или материалами возможен вариант, когда указанные активы передаются не на всю сумму задолженности за выполненные работы, то есть часть работ оплачивается деньгами, а часть сырьем или материалами. В этом случае правила купли-продажи применяются в части передаваемого сырья.
(цифры примера условные)
Обогатительная фабрика ООО «Обогатитель» и производственная организация ООО «Металлург» заключили договор, согласно которому заказчик передает металлургической организации 2 000 тонн сырья для изготовления чушкового чугуна. Стоимость 1 тонны сырья (учетная цена) составляет 200 рублей. Стоимость работ по выплавке чугуна, определенная договором, составляет 708 000 рублей (в том числе НДС – 108 000 рублей). Сумма затрат переработчика – ООО «Металлург» по выполнению заказа составила 500 000 рублей.
В счет оплаты работ ООО «Обогатитель» передает ООО «Металлург» 1 500 тонн такого же сырья. ООО «Обогатитель» реализует данное сырье по цене 250 рублей за 1 тонну (без НДС). Остальная сумма задолженности выплачивается денежными средствами.
В учете ООО «Металлург» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
в) В качестве оплаты передается готовая продукция (полностью или частично).
В данном случае договор также носит смешанный характер, с элементами договора подряда в части выполнения работ и купли-продажи – в части оплаты.
Учет операций в данном случае производится так же, как и при расчетах сырьем, но с некоторыми отличиями. В данном случае расчет производится готовой продукцией, которая учитывается заказчиком на счете 43 «Готовая продукция», а реализация ее отражается на счете 90 «Продажи».
В зависимости от характера дальнейшего использования полученной готовой продукции переработчик может принять ее к учету следующим образом:
(цифры примера условные)
Обогатительная фабрика ООО «Обогатитель» и производственная организация ООО «Металлург» заключили договор, согласно которому заказчик передает металлургической организации 2 000 тонн сырья для изготовления чушкового чугуна. Стоимость 1 тонны сырья (учетная цена) составляет 200 рублей. Стоимость работ по выплавке чугуна, определенная договором, составляет 708 000 рублей (в том числе НДС – 108 000 рублей). Сумма затрат переработчика – ООО «Металлург» по выполнению заказа составила 500 000 рублей. Изготовлено 1 000 тонн чугуна.
В счет оплаты ООО «Обогатитель» передает ООО «Металлург» 200 тонн чугуна по цене 3 540 рублей за 1 тонну (в том числе НДС – 540 рублей).
В учете ООО «Металлург» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
Если оплата производится частично денежными средствами, а частично готовой продукцией, то в части передачи продукции применяются правила купли-продажи.
(цифры примера условные)
Обогатительная фабрика ООО «Обогатитель» и производственная организация ООО «Металлург» заключили договор, согласно которому заказчик передает металлургической организации 2 000 тонн сырья для изготовления чушкового чугуна. Стоимость 1 тонны сырья (учетная цена) составляет 200 рублей. Стоимость работ по выплавке чугуна, определенная договором, составляет 708 000 рублей (в том числе НДС – 108 000 рублей). Сумма затрат переработчика – ООО «Металлург» по выполнению заказа составила 500 000 рублей. Изготовлено 1 000 тонн чугуна.
В счет оплаты ООО «Обогатитель» передает ООО «Металлург» 100 тонн чугуна по цене 3 540 рублей за 1 тонну (в том числе НДС – 540 рублей).
В учете ООО «Металлург» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
В отношении налогового учета давальческой переработки следует отметить, что если производственная организация одновременно изготавливает собственную продукцию и изготавливает продукцию из материалов заказчика, то в целях налогообложения необходимо обеспечить раздельный учет затрат на изготовление собственной продукции и расходов по давальческой переработке.
Напомним, что в соответствии с правилами главы 25 «Налог на прибыль организаций» расходы организации делятся на прямые и косвенные (статья 318 НК РФ). Причем если косвенные расходы относятся на затраты в полном объеме в текущем периоде, то прямые подлежат распределению.
Осуществление операций по давальческой переработке означает, что организация- производственник, являющаяся плательщиком налога на прибыль осуществляет фактически два вида деятельности: изготовление продукции из собственного сырья и выполнение работ по давальческой переработке.
Порядок оценки незавершенного производства в целях налогового учета установлен статьей 319 НК РФ. Причем, напомним, что ранее (до внесения изменений в статью 319 НК РФ) алгоритм расчета зависел именно от вида деятельности, осуществляемого налогоплательщиком.
Для организаций, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья сумма прямых расходов распределялась на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате технологического процесса превращается в готовую продукцию.
Те же налогоплательщики, которые заняты выполнением работ либо оказанием услуг, распределяли сумму прямых расходов пропорционально доле незавершенных (или завершенных или не принятых на конец текущего периода) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем, объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).
Исходя из этого, по разным видам деятельности сумма прямых расходов подлежала распределению, в противном случае, налогоплательщик не верно исчислил бы налог на прибыль.
Отметим, что необходимость распределения косвенных расходов у налогоплательщика не возникала. Это обусловлено тем, что, во-первых, косвенные расходы в полном объеме относятся на расходы в момент их возникновения и при этом совершенно не важно, сколько видов деятельности осуществляет налогоплательщик. Требование о распределении косвенных расходов может возникнуть лишь в том случае, если организация осуществляет виды деятельности, облагаемые налогом на прибыль по разным ставкам.
Особенностью металлургического производства является тот, факт, что при производстве металла, загрузка сырья в агрегаты (доменные печи, мартены и тому подобное) производится совместно, как собственного, так и давальческого. Кроме того, при осуществлении технологического процесса практически невозможно отследить сколько прямых затрат организации необходимо учесть при изготовлении собственной продукции и какая их сумма будет приходиться на давальческую переработку.
В этом случае организация должна была использовать механизм распределения таких расходов с применением экономически обоснованных показателей, предварительно закрепив его в учетной политике. Сейчас этот порядок закреплен законодательно. Согласно абзацу 5 пункта 1 статьи 319 НК РФ:
«В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей».
Таким показателем, в принципе, может выступать как сама сумма непосредственных прямых расходов по продукции каждого вида, либо сумма расходов по любому элементу прямых затрат по каждому виду продукции.
Металлургическим организациям можно для этих целей порекомендовать использовать в качестве такого показателя стоимость сырья и материалов, отпускаемых в производство. В этом случае общие прямые расходы будут распределяться на собственную продукцию и продукцию, изготовленную из давальческого сырья, пропорционально доле собственного и давальческого сырья, использованного при изготовлении продукции. Рекомендуем закрепить в учетной политике для целей налогообложения, что этот показатель используется в качестве «экономически обоснованного показателя».
Для определения суммы общих прямых расходов, относимых на тот или иной вид продукции можно использовать следующую формулу:
ПР соб. =(РС соб. : (РС соб. + РС дав.) х ПР, где
ПР соб. – общие прямые расходы, приходящиеся на собственную продукцию;
РС соб. – расход сырья на изготовление собственной продукции;
РС дав. – расход сырья на изготовление продукции из давальческого сырья;
ПР – общая стоимость прямых расходов без стоимости собственного сырья.
Производственная организация ООО «Металлург» изготавливает чугун из собственного сырья и из сырья заказчика. Предположим, что при загрузке сырья использовано 200 тонн собственного и 400 тонн давальческого сырья.
Прямые расходы без стоимости собственного сырья за отчетный период по обоим видам деятельности составили 900 000 рублей.
Согласно, предложенной методике расчета на долю собственной продукции приходится следующая сумма общих прямых затрат:
(200 тонн : (200 тонн + 400 тонн) х 900 000 рублей = 300 000 рублей.
Следовательно, на продукцию, изготовленную из давальческого сырья, приходится 600 000 рублей общих прямых расходов.
Если организация-переработчик будет формировать незавершенное производство или у нее на складе останется нереализованная готовая продукция, ей необходимо распределять общие прямые расходы между видами деятельности. Бухгалтер организации может сразу вести раздельный учет прямых расходов или же распределять пропорционально стоимости или количеству исходного сырья и материалов, пропорционально количеству продукции, полученной из собственного или давальческого сырья.
Получение сырья или материалов в переработку не является приобретением, поэтому организация-переработчик учитывает давальческое сырье на забалансовом счете и не имеет права предъявлять к вычету НДС с их стоимости. Тем более что давалец при передаче сырья не выставляет счет-фактуру, а оформляет накладную, в которой НДС не выделяется.
Согласно пункту 5 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога на добавленную стоимость.
При передаче готовой продукции заказчику переработчик выставляет счет-фактуру на стоимость работ по переработке, определенную договором.
НДС на стоимость работ по переработке давальческого сырья начисляется по ставке 18% независимо от того, по какой ставке облагаются перерабатываемое сырье и произведенная продукция, так как объектом налогообложения является именно выполнение работ, а не реализация продукции.
НДС, уплаченный при приобретении материалов, работ, услуг, использованных переработчиком при выполнении работ, может быть предъявлен к вычету при условии соответствия требованиям статьи 172 НК РФ.
Более подробно с особенностями учета в организациях металлургического комплекса Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Металл: производство и торговля».