Что не является элементом отчетности
Новости
Элементы финансовой отчетности
ЭЛЕМЕНТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Принципы(47-80)
Принципы(47-80)
В соответствии с МСФО элементами финансовой отчетности являются:
Элементами, непосредственно связанными с измерением финансового положения в балансе, являются активы, обязательства и капитал. Элементами, непосредственно связанными с измерениями результатов деятельности в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы.
Пять составляющих финансовой отчетности, образуют основное бухгалтерское или балансовое равенство, которое характеризует финансовую позицию предприятия и отражает взаимосвязь двух основных форм отчетности: баланса и отчета о прибылях и убытках.
Согласно классификации, принятой в МСФО, основной вид балансового равенства следующий:
АКТИВЫ = ОБЯЗАТЕЛЬСТВА + СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ
Балансовое равенство объединяет три составляющие баланса, и из него вытекает определение капитала, которое было приведено выше. Исходя из приведенных определений доходов и расходов основное бухгалтерское равенство может быть представлено в следующем виде:
В этой форме бухгалтерское равенство дает наглядное представление об экономической взаимосвязи основных форм отчетности: разница между доходами и расходами, представляющая собой чистую прибыль (чистый убыток), рассчитанная в отчете о прибылях и убытках, увеличивает (уменьшает) собственный капитал предприятия.
Кроме доходов и расходов, существуют еще две операции, оказывающие влияние на величину собственного капитала и отражающие взаимосвязь предприятия с «внешним» миром: инвестиции и изъятия владельцев. Они также могут быть введены в основное балансовое равенство:
Однако в такой форме балансовое равенство используется достаточно редко, хотя наиболее наглядно демонстрирует не только процесс увеличения капитала в результате собственной деятельности компании, но и возможности по его изменению, привносимые извне.
ЦЕЛЬ 1
Определить основные элементы финансовой отчетности
Несмотря на свою простоту и очевидность, основное бухгалтерское равенство дает возможность в наиболее общем виде представить средства, операции и результаты деятельности предприятия и их отражения в финансовой отчетности.
Активы
Активы — это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.
Будущие экономические выгоды, заключенные в активе, могут поступать в компанию разными путями. Например, актив может быть:
· использован отдельно или в сочетании с другими активами при производстве товаров и услуг, продаваемых компанией;
· обменен на другие активы;
· использован для погашения обязательства; или
· распределен среди собственников компании.
Между возникающими расходами и создаваемыми активами существует тесная связь, но они совсем необязательно будут совпадать. Так, когда компания несет расходы, это может свидетельствовать о том, что преследовалась цель получения прибыли в будущем, но это не является достаточным доказательством того, что возник объект, отвечающий определению актива. Точно также отсутствие соответствующих расходов не мешает статье соответствовать определению актива и, таким образом, претендовать на признание в балансе. Например, дотированные статьи компании могут подходить под определение актива.
Обязательства
Необходимо провести различие между текущим и будущим обязательствами. Решение руководства компании приобрести активы в будущем периоде само по себе не ведет к возникновению текущего обязательства. Обычно обязательство возникает тогда, когда актив доставлен или когда компания заключает не подлежащий отмене договор на его приобретение.
Урегулирование текущего обязательства обычно связано с отказом компании от ресурсов, содержащих экономическую выгоду, с тем, чтобы удовлетворить иск другой стороны. Урегулирование текущего обязательства может осуществляться несколькими способами, например:
· выплатой денежных средств;
· передачей других активов;
· заменой одного обязательства другим; или
· переводом обязательства в капитал.
Обязательство также может быть погашено другими средствами, такими как отказ или утрата кредитором своих прав.
Капитал
Несмотря на определение капитала как остаточного, в балансе он может разбиваться на подклассы. Например, в корпоративной компании такие статьи как средства, внесенные акционерами, нераспределенная прибыль, резервы, представляющие выделения нераспределенной прибыли, и резервы, представляющие корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, могут показываться отдельно. Такая классификация может быть уместной для удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности на этапе принятия решения, когда они определяют юридические или другие ограничения способности компании распределять или как-либо использовать капитал. Она также может отражать факт того, что стороны с долями участия в компании имеют разные права в отношении получения дивидендов или возмещения капитала.
Сумма капитала, показываемая в балансе, зависит от измерения активов и обязательств. Как правило, общий размер капитала только по случайности соответствует общей рыночной стоимости акций компании или сумме, которая могла бы быть выручена от реализации либо чистых активов по частям, либо всей компании, как действующей компании.
Определить основные критерии классификации доходов и расходов
Доход
Доход — это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.
В соответствии с МСФО определение дохода включает в себя выручку и прочие доходы.
К прочим доходам относятся, например, поступления от продажи основных средств; нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др.
Прочие доходы обычно отражаются в отчете о прибылях и убытках отдельно, так как информация о них полезна для принятия экономических решений. Указанные доходы часто отражаются в отчетах без соответствующих расходов.
Расходы
Согласно МСФО определение расходов включает расходы, возникающие в процессе обычной деятельности компании (такие расходы как себестоимость продаж, заработная плата и амортизация), а также убытки.
Убытки обычно отражаются в отчете о прибылях и убытках отдельно, потому что информация о них полезна для принятия экономических решений. Убытки часто отражаются в отчетах за вычетом соответствующего дохода.
Необходимо отметить, что в системе Международных стандартов финансовой отчетности стандарта по расходам в настоящее время нет.
Это объясняется, в том числе и тем, что содержания раздела «Принципы» сборника МСФО, где дается принципиальное определение расхода, достаточно, чтобы не возникало вопросов о принадлежности тех или иных расходов к той или иной категории. Кроме того, построение самой западной системы учета, предполагающей его разделение на подсистемы финансового и управленческого учета, также не делает для западного пользователя отчетности достаточно актуальной систему классификации всех возможных расходов организации.
Глава 4. Элементы финансовой отчетности
Глава 4. Элементы финансовой отчетности
4.1 Элементами финансовой отчетности, которые определены в Концептуальных основах, являются:
(a) активы, обязательства и собственный капитал, которые относятся к финансовому положению отчитывающейся организации; и
(b) доходы и расходы, которые относятся к финансовым результатам деятельности отчитывающейся организации.
4.2 Данные элементы связаны с экономическими ресурсами, правами требования и изменениями в экономических ресурсах и правах требования, описанными в главе 1, и их определения приводятся в таблице 4.1.
Таблица 4.1. Элементы финансовой отчетности
Понятия, рассмотренные в главе 1
Определение или описание
Существующий экономический ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий.
Экономический ресурс представляет собой право, которое обладает потенциалом создания экономических выгод.
Существующая обязанность организации передать экономический ресурс, возникшая в результате прошлых событий.
Остаточная доля в активах организации после вычета всех ее обязательств.
Изменения в экономических ресурсах и правах требования, отражающие финансовые результаты деятельности
Увеличение активов или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному со взносами держателей прав требования в отношении собственного капитала организации.
Уменьшение активов или увеличение обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала, не связанному с распределениями в пользу держателей прав требования в отношении собственного капитала организации.
Прочие изменения в экономических ресурсах и правах требования
Взносы держателей прав требования в отношении собственного капитала организации и распределения в пользу этих держателей.
Обмен активами или обязательствами, который не приводит к увеличению или уменьшению собственного капитала.
4.5 В данном разделе рассматриваются три аспекта данных определений:
(b) потенциал создания экономических выгод (см. пункты 4.14-4.18); и
4.6 Права, обладающие потенциалом создания экономических выгод, могут принимать различные формы, включая:
(a) права, которым соответствует обязанность другой стороны (см. пункт 4.39), например:
(i) права на получение денежных средств;
(ii) права на получение товаров или услуг;
(iii) права на обмен экономическими ресурсами с другой стороной на выгодных условиях. К таким правам относится, например, форвардный договор на покупку экономического ресурса на условиях, которые в настоящее время являются выгодными, или опцион на покупку экономического ресурса;
(iv) права на выгоду, обусловленную обязанностью другой стороны передать экономический ресурс в случае наступления определенного будущего события, в наступлении которого нет уверенности (см. пункт 4.37);
(b) права, которым не соответствует обязанность другой стороны, например:
(i) права на физические объекты, такие как объекты основных средств или запасы. Примерами таких прав являются право на использование физического объекта или право на получение выгод от ликвидационной стоимости объекта аренды;
(ii) права на использование интеллектуальной собственности.
4.7 Многие права возникают в силу условий договора, требований законодательства или аналогичных условий. Например, организация может получить права в результате владения физическим объектом на правах собственности или аренды, владения долговым инструментом или долевым инструментом или в результате владения зарегистрированным патентом. Однако организация также может получить права другими способами, например:
(a) путем приобретения или создания ноу-хау, которое не является общедоступным (см. пункт 4.22); или
(b) в силу наличия обязанности у другой стороны, возникшей в результате того, что такая другая сторона не имеет практической возможности действовать образом, который противоречил бы ее сложившейся деловой практике, опубликованной политике или конкретным заявлениям (см. пункт 4.31).
4.8 Момент получения некоторых товаров или услуг, например услуг наемных работников, совпадает с моментом их потребления. Право организации на получение экономических выгод, связанных с такими товарами или услугами, существует в течение очень короткого времени до момента потребления этих товаров или услуг организацией.
4.10 Организация не может обладать правом на получение экономических выгод от себя самой. Отсюда следует, что:
(a) долговые инструменты или долевые инструменты, выпущенные организацией и впоследствии выкупленные и удерживаемые ею, например собственные выкупленные акции, не являются экономическими ресурсами этой организации; и
(b) если отчитывающаяся организация включает в себя более чем одно юридическое лицо, долговые инструменты или долевые инструменты, выпущенные одним из этих юридических лиц и удерживаемые другим из этих юридических лиц, не являются экономическими ресурсами отчитывающейся организации.
4.11 В принципе каждое право организации представляет собой отдельный актив. Однако для целей учета связанные права зачастую рассматриваются в качестве одной единицы учета, представляющей собой один актив (см. пункты 4.48-4.55). Например, обеспеченное законом право собственности на физический объект может обусловить возникновение нескольких прав, включая:
(a) право пользования данным объектом;
(b) право продажи прав на этот объект;
(c) право передавать в залог права на этот объект; и
(d) прочие права, не указанные в подпунктах (a)-(c).
4.12 Во многих случаях набор прав, обусловленных законным правом собственности на физический объект, учитывается как один актив. Концептуально экономический ресурс представляет собой набор прав, а не физический объект. Тем не менее описание данного набора прав как физического объекта в большинстве случаев обеспечит правдивое представление таких прав наиболее кратким и понятным способом.
4.13 В некоторых случаях имеет место неопределенность в отношении существования права. Например, другая сторона может оспаривать наличие у организации права на получение экономического ресурса от этой другой стороны. До тех пор, пока данная неопределенность не будет разрешена, например, решением суда, имеет место неопределенность в отношении наличия у организации права и, следовательно, существования актива. (Вопрос о признании активов, в отношении существования которых присутствует неопределенность, рассматривается в пункте 5.14.)
Потенциал создания экономических выгод
4.15 Право может отвечать определению экономического ресурса и, следовательно, быть активом, даже если вероятность того, что оно будет создавать экономические выгоды, мала. Тем не менее эта низкая вероятность может влиять на решения о том, какую информацию предоставлять об активе и каким образом ее предоставлять, в том числе решения о том, следует ли признавать актив (см. пункты 5.15-5.17) и каким образом его оценивать.
4.16 Экономический ресурс мог бы создавать экономические выгоды для организации за счет предоставления ей права или обеспечения возможности совершать, например, одно или несколько из следующих действий:
(a) получать предусмотренные договором денежные потоки или другой экономический ресурс;
(b) обмениваться экономическими ресурсами с другой стороной на выгодных условиях;
(c) обеспечивать поступление денежных средств или избегать выбытия денежных средств, например, посредством:
(i) использования данного экономического ресурса либо в отдельности, либо в сочетании с другими экономическими ресурсами для производства товаров или предоставления услуг;
(ii) использования данного экономического ресурса для увеличения стоимости других экономических ресурсов; или
(iii) передачи данного экономического ресурса в аренду другой стороне;
(d) получать денежные средства или прочие экономические ресурсы в результате продажи данного экономического ресурса; либо
(e) погашать обязательства путем передачи данного экономического ресурса.
4.18 Существует тесная связь между понесением затрат и приобретением активов, однако эти явления не обязательно совпадают. Следовательно, когда организация несет затраты, это может свидетельствовать о стремлении организации получить будущие экономические выгоды, но не является прямым доказательством того, что организация получила актив. Аналогично отсутствие соответствующих затрат не препятствует тому, чтобы та или иная статья удовлетворяла определению актива. К активам, например, можно отнести права, предоставленные организации государством на безвозмездной основе или переданные организации в дар другой стороной.
4.19 Контроль связывает экономический ресурс с организацией. Оценка наличия контроля помогает идентифицировать экономический ресурс, подлежащий учету организацией. Например, организация может контролировать пропорциональную долю в объекте недвижимости, не контролируя при этом права, обусловленные правом собственности на весь объект недвижимости. В таких случаях активом организации является та доля в объекте недвижимости, которую она контролирует, а не права, обусловленные правом собственности на весь объект недвижимости, которые она не контролирует.
4.20 Организация контролирует экономический ресурс, если в настоящее время у нее существует возможность определять способ использования данного экономического ресурса и получать экономические выгоды, которые он может приносить. Контроль включает в себя существующую в настоящее время возможность препятствовать тому, чтобы другие стороны определяли способ использования экономического ресурса и получали экономические выгоды от него. Следовательно, если одна сторона контролирует экономический ресурс, никакая другая сторона его не контролирует.
4.21 У организации в настоящее время существует возможность определять способ использования экономического ресурса, если она имеет право использовать данный экономический ресурс в своей деятельности либо позволять другой стороне использовать данный экономический ресурс в деятельности такой другой стороны.
4.22 Контроль над экономическим ресурсом обычно обусловлен возможностью осуществления юридически защищенных прав. Однако контроль также может возникнуть, если у организации имеются другие способы подтвердить, что именно у нее, а не у какой-либо другой стороны в настоящее время существует возможность определять способ использования экономического ресурса и получать выгоды от него. Например, организация может контролировать право на использование ноу-хау, которое не находится в общественном доступе, если организация имеет доступ к этому ноу-хау и у нее в настоящее время существует возможность не разглашать информацию, составляющую ноу-хау, даже если это ноу-хау не защищено зарегистрированным патентом.
4.23 Чтобы организация контролировала экономический ресурс, будущие экономические выгоды от этого ресурса должны поступать напрямую или косвенно в данную организацию, а не какой-либо другой стороне. Данный аспект контроля не подразумевает, что организация может гарантировать, что экономический ресурс будет производить экономические выгоды во всех обстоятельствах. Напротив, это означает, что если экономический ресурс будет производить экономические выгоды, то организация является той стороной, которая будет получать их либо напрямую, либо косвенно.
4.24 Подверженность риску значительных изменений величины экономических выгод, создаваемых экономическим ресурсом, может указывать на то, что организация контролирует этот ресурс. Однако это только один из факторов, который необходимо принимать во внимание при общей оценке наличия контроля.
4.25 Иногда одна сторона (принципал) привлекает другую сторону (агента), которая действует от имени и в интересах принципала. Например, принципал может привлечь агента для организации продажи товаров, контролируемых принципалом. Если агент принимает на хранение экономический ресурс, контролируемый принципалом, этот экономический ресурс не является активом агента. Более того, если агент обязан передать экономический ресурс, контролируемый принципалом, третьей стороне, такая обязанность не является обязательством агента, поскольку передаваемый экономический ресурс является экономическим ресурсом принципала, а не агента.
4.27 Для того чтобы обязательство существовало, необходимо соблюдение всех трех критериев:
(a) у организации имеется обязанность (см. пункты 4.28-4.35);
(b) данная обязанность заключается в передаче экономического ресурса (см. пункты 4.36-4.41); и
(c) данная обязанность существует в настоящее время в результате прошлых событий (см. пункты 4.42-4.47).
4.28 Первым критерием существования обязательства является наличие у организации обязанности.
4.29 Обязанность является необходимостью или ответственностью, избежать которых организация не имеет практической возможности. Обязанность всегда возникает перед другой стороной (или сторонами). Такой другой стороной (или сторонами) может быть физическое лицо или организация, группа физических лиц или организаций или общество в целом. Не обязательно точно знать сторону (или стороны), перед которыми имеется обязанность.
4.30 Если у одной стороны имеется обязанность передать экономический ресурс, следовательно, у другой стороны (или сторон) имеется право получить этот экономический ресурс. Однако требование, чтобы одна сторона признавала обязательство и оценивала его в определенной сумме, не означает, что другая сторона (или стороны) должна (должны) признавать актив или оценивать его в той же сумме. Например, конкретные стандарты могут содержать различные критерии признания или требования к оценке применительно к обязательству одной стороны и соответствующему активу другой стороны (или сторон), если такие различные критерии или требования являются следствием решений, нацеленных на выбор наиболее уместной информации, правдиво представляющей то, для представления чего она предназначена.
4.31 Многие обязанности возникают в силу наличия договора, требований законодательства или аналогичных источников требований и являются юридически закрепленными для стороны (или сторон), перед которыми имеются эти обязанности. Однако обязанности могут также возникать в силу сложившейся деловой практики организации, опубликованной политики или конкретных заявлений, если у организации отсутствует практическая возможность действовать отлично от такой практики, политики или заявлений. Обязанность, возникающая в таких ситуациях, иногда называется «обязанностью, обусловленной практикой».
4.32 В некоторых ситуациях необходимость или ответственность организации передать экономический ресурс зависит от конкретного действия в будущем, которое может предпринять сама организация. К таким действиям можно отнести осуществление определенного вида коммерческой деятельности или осуществление операций на определенном рынке на оговоренную дату в будущем, либо исполнение конкретных опционов, предусмотренных договором. В таких ситуациях у организации имеется обязанность, если у нее отсутствует практическая возможность избежать выполнения такого действия.
4.33 Вывод о том, что финансовую отчетность организации целесообразно подготавливать исходя из допущения о непрерывности деятельности, также подразумевает, что у организации отсутствует практическая возможность избежать передачи ресурса, которой можно было бы избежать только в результате ликвидации организации или прекращения коммерческой деятельности.
4.34 Факторы, учитываемые при оценке наличия у организации практической возможности избежать передачи экономического ресурса, могут зависеть от характера необходимости или ответственности организации. Например, в некоторых случаях организация может не иметь практической возможности избежать передачи экономического ресурса, если любое действие, которое она могла бы предпринять с целью избежать такой передачи, имело бы значительно более неблагоприятные экономические последствия, чем сама такая передача. Однако ни намерение осуществить передачу, ни высокая вероятность такой передачи не являются достаточными основаниями для вывода о том, что у организации отсутствует практическая возможность избежать передачи.
4.35 В некоторых случаях имеет место неопределенность в отношении существования обязанности. Например, если другая сторона стремится получить компенсацию за якобы допущенное организацией правонарушение, может существовать неопределенность в отношении того, имело ли место данное нарушение, совершила ли его организация или каким образом применяется законодательство. До тех пор, пока такая неопределенность существования не будет разрешена, например, решением суда, имеет место неопределенность в отношении наличия у организации обязанности перед стороной, требующей компенсацию, и, следовательно, существования обязательства. (Признание обязательств, в отношении существования которых присутствует неопределенность, рассматривается в пункте 5.14.)
Передача экономического ресурса
4.36 Второй критерий существования обязательства заключается в том, что обязанность предусматривает передачу экономического ресурса.
4.38 Обязанность может отвечать определению обязательства, даже если вероятность передачи экономического ресурса низкая. Тем не менее эта низкая вероятность может повлиять на решения о том, какую информацию предоставлять об обязательстве и каким образом предоставлять данную информацию, в том числе на решение о том, следует ли признавать обязательство (см. пункты 5.15-5.17) и каким образом его оценивать.
4.39 К обязанностям передать экономический ресурс относятся, например, следующие:
(a) обязанности выплатить денежные средства;
(b) обязанности передать товары или оказать услуги;
(c) обязанности обменяться экономическими ресурсами с другой стороной на невыгодных условиях. К таким обязанностям относится, например, форвардный договор на продажу экономического ресурса на невыгодных в настоящее время условиях или опцион, согласно которому другая сторона получает право на покупку экономического ресурса у организации;
(d) обязанности передать экономический ресурс в случае наступления определенного будущего события, в отношении наступления которого присутствует неопределенность;
(e) обязанности выпустить финансовый инструмент, если такой финансовый инструмент обяжет организацию передать экономический ресурс.
4.40 Вместо исполнения обязанности передать экономический ресурс стороне, имеющей право на его получение, организации иногда принимают решение, например:
(a) урегулировать данную обязанность посредством переговоров об освобождении от нее;
(b) передать данную обязанность третьей стороне; или
(c) заменить данную обязанность по передаче экономического ресурса на другую обязанность посредством заключения новой сделки.
4.41 В ситуациях, описанных в пункте 4.40, организация будет иметь обязанность передать экономический ресурс до тех пор, пока эта обязанность не будет погашена, передана или заменена.
Существующая обязанность, возникшая в результате прошлых событий
4.42 Третий критерий существования обязательства заключается в том, что обязанность является существующей обязанностью, которая возникла в результате прошлых событий.
4.43 Существующая обязанность возникла в результате прошлых событий, только если:
(a) организация уже получила экономические выгоды или выполнила то или иное действие; и
(b) следовательно, организация будет должна или может быть обязана передать экономический ресурс, который в противном случае она не должна была бы передавать.
4.44 К полученным экономическим выгодам могут относиться, например, товары или услуги. Выполненное действие может включать, например, осуществление определенного вида коммерческой деятельности или осуществление операций на определенном рынке. Если получение экономических выгод или выполнение действия происходит в течение какого-либо периода времени, соответствующая существующая обязанность может накапливаться на протяжении этого периода.
4.45 В случае введения в действие нового законодательства существующая обязанность возникает только тогда, когда вследствие получения экономических выгод или совершения действия, в отношении которых применяется это законодательство, организация будет или может быть обязана передать экономический ресурс, который в противном случае она не должна была бы передавать. Принятие законодательства само по себе не является достаточным основанием для возникновения у организации существующей обязанности. Аналогично сложившаяся деловая практика организации, опубликованная политика или конкретное заявление такого типа, как упомянутые в пункте 4.31, приводят к возникновению существующей обязанности только тогда, когда в результате получения экономических выгод или совершения действия, в отношении которых применяется эта практика, политика или заявление, организация будет или может быть обязана передать экономический ресурс, который в противном случае она не должна была бы передавать.
4.46 Существующая обязанность может иметь место, даже если нельзя обеспечить соблюдение требования о передаче экономических ресурсов до какого-либо момента в будущем. Например, договорное обязательство выплатить денежные средства может существовать в настоящий момент, даже если договор не требует выплаты до какой-либо даты в будущем. Аналогично предусмотренная договором обязанность организации выполнить работу на какую-либо дату в будущем может существовать в настоящее время, даже если контрагент не может обязать организацию выполнить эту работу до наступления указанной даты в будущем.
Активы и обязательства
4.49 Выбор единицы учета в отношении актива или обязательства осуществляется при рассмотрении того, каким образом будут применяться критерии признания и принципы оценки к данному активу или обязательству и связанным с ними доходам и расходам. В некоторых обстоятельствах может быть целесообразным определить одну единицу учета в целях признания и другую единицу учета в целях оценки. Например, иногда договоры могут признаваться по отдельности, но оцениваться в рамках портфеля договоров. С целью представления и раскрытия информации активы, обязательства, доходы и расходы, возможно, необходимо будет агрегировать или разделить на компоненты.
4.50 Если организация передает часть актива или часть обязательства, то в этот момент единица учета может измениться, в результате чего переданный компонент и оставшийся компонент становятся отдельными единицами учета (см. пункты 5.26-5.33).
4.51 Единица учета определяется таким образом, чтобы предоставлять полезную информацию, что подразумевает следующее:
(a) что информация, предоставленная об активе или обязательстве и о любых связанных с ними доходах и расходах, должна быть уместной. Рассмотрение группы прав и обязанностей как одной единицы учета может обеспечить более уместную информацию, чем анализ каждого права или обязанности в качестве отдельной единицы учета, если, например, эти права и обязанности:
(i) не могут или маловероятно, что могут быть предметом отдельных операций;
(ii) не могут или маловероятно, что могут иметь разный характер истечения сроков действия;
(iii) обладают схожими экономическими характеристиками и подвержены аналогичным рискам и, следовательно, скорее всего, будут одинаково влиять на прогнозы будущих чистых поступлений денежных средств в организацию или чистых выбытий денежных средств из организации; или
(iv) используются организацией вместе при осуществлении коммерческой деятельности, направленной на создание денежных потоков, и оцениваются исходя из расчетных оценок взаимозависимых будущих денежных потоков по ним;
(b) информация, предоставленная об активе или обязательстве и о любых связанных с ними доходах и расходах, должна правдиво представлять сущность операции или другого события, в результате которого они возникли. Следовательно, может быть необходимо рассматривать права или обязанности, возникающие из различных источников, как одну единицу учета или же разделять права или обязанности, возникающие из одного источника (см. пункт 4.62). Таким же образом, чтобы обеспечить правдивое представление не связанных между собой прав и обязанностей, возможно, потребуется признавать и оценивать их по отдельности.
4.52 Подобно тому, как затраты накладывают ограничения на другие решения в отношении представления финансовых отчетов, они также накладывают ограничения на выбор единицы учета. Следовательно, при выборе единицы учета важно учесть, насколько высока вероятность того, что выгоды от информации, предоставленной пользователям финансовой отчетности в результате выбора такой единицы учета, оправдают затраты на предоставление и использование данной информации. Как правило, затраты, связанные с признанием и оценкой активов, обязательств, доходов и расходов, увеличиваются с уменьшением размера единицы учета. Таким образом, права или обязанности, возникающие из одного и того же источника, обычно разделяются только в том случае, если полученная в результате такого разделения информация является более полезной, а выгоды превышают затраты.
4.53 Иногда и права, и обязанности возникают из одного и того же источника. Например, некоторые договоры устанавливают как права, так и обязанности каждой из сторон. Если такие права и обязанности являются взаимозависимыми и не могут быть разделены, они образуют единый неразделимый актив или обязательство и, следовательно, составляют одну единицу учета. Например, это имеет место в случае договоров к исполнению (см. пункт 4.57). Наоборот, если права возможно отделить от обязанностей, иногда может быть целесообразным объединять такие права в группы отдельно от обязанностей, что приводит к выделению одного или нескольких отдельных активов и обязательств. В других случаях может быть более уместным объединять отделимые права и обязанности в одну единицу учета, рассматривая их как один актив или одно обязательство.
4.54 Ситуация, когда группа прав и обязанностей рассматривается как одна единица учета, отличается от ситуации взаимозачета активов и обязательств (см. пункт 7.10).
4.55 Примерами возможных единиц учета являются:
(a) отдельное право или отдельная обязанность;
(b) все права, все обязанности или все права и все обязанности, возникающие из одного источника, например договора;
(c) подгруппа таких прав и/или обязанностей, например подгруппа прав на объект основных средств, применительно к которым срок полезного использования и структура потребления отличаются от срока полезного использования и структуры потребления применительно к другим правам на этот же объект;
(d) группа прав и/или обязанностей, возникающих по портфелю аналогичных между собой объектов;
(e) группа прав и/или обязанностей, возникающих по портфелю объектов, неаналогичных между собой, например по портфелю активов и обязательств, подлежащих выбытию в рамках одной сделки; и
Договоры к исполнению
4.57 Договор к исполнению устанавливает право и одновременно обязанность обменяться экономическими ресурсами. Данное право и обязанность являются взаимозависимыми и не могут быть разделены. Таким образом, эти одновременные право и обязанность составляют единый актив или обязательство. У организации имеется актив, если условия обмена в настоящее время являются выгодными; у организации имеется обязательство, если условия обмена в настоящее время являются невыгодными. Включение такого актива или обязательства в финансовую отчетность зависит как от критериев признания (см. главу 5), так и от базы оценки (см. главу 6), выбранных для данного актива или обязательства, в том числе, если применимо, от проверки на предмет того, является ли договор обременительным.
4.58 Как только какая-либо из сторон исполняет свою обязанность по договору, договор больше не является договором к исполнению. Если отчитывающаяся организация первой исполняет обязанность по договору, то такое исполнение является событием, в результате которого право и обязанность отчитывающейся организации обменяться экономическими ресурсами становится правом получить экономический ресурс. Такое право является активом. Если первой обязанность по договору исполняет другая сторона, то такое исполнение является событием, в результате которого право и обязанность отчитывающейся организации обменяться экономическими ресурсами становится обязанностью передать экономический ресурс. Такая обязанность является обязательством.
Сущность предусмотренных договором прав и предусмотренных договором обязанностей
4.59 Условия договора создают права и обязанности для организации, являющейся стороной по этому договору. Чтобы обеспечить правдивое представление таких прав и обязанностей, в финансовой отчетности отражается их сущность (см. пункт 2.12). В некоторых случаях сущность прав и обязанностей абсолютно понятна исходя из правовой формы договора. В других случаях условия договора или группы договоров либо ряд последовательно заключенных договоров требуют анализа, чтобы выявить сущность соответствующих прав и обязанностей.
4.60 Учитываются все условия договора, как явные, так и подразумеваемые, кроме случаев, когда они не имеют экономической сущности. Подразумеваемые условия могут включать, например, обязанности, предусмотренные законодательством, такие как предусмотренные законом обязанности организации принять на себя гарантийные обязательства при заключении договоров на продажу товаров покупателям.
4.61 Условия, которые не имеют экономической сущности, не учитываются. То или иное условие не имеет экономической сущности, если оно не оказывает заметного влияния на экономический результат договора. Условия, которые не имеют экономической сущности, могут включать, например:
(a) условия, которые не обязывают ни одну из сторон; или
(b) права, включая опционы, которые их держатель не сможет реализовать на практике ни при каких обстоятельствах.
Определение собственного капитала
4.63 Собственный капитал представляет собой остаточную долю в активах организации после вычета всех ее обязательств.
(a) различные виды акций, выпущенных организацией; и
(b) некоторые обязанности организации по выпуску другого права требования в отношении собственного капитала организации.
4.65 Различные классы прав требования в отношении собственного капитала организации, такие как обыкновенные акции и привилегированные акции, могут предоставлять их держателям различные права, например права на получение от организации всего или части из перечисленного ниже:
(a) дивидендов, если организация принимает решение выплачивать дивиденды держателям, отвечающим определенным условиям;
(c) других прав требования в отношении собственного капитала организации.
4.66 Иногда требования законодательства, нормативно-правовых актов или иные требования оказывают влияние на отдельные компоненты собственного капитала, такие как акционерный капитал или нераспределенная прибыль. Например, в соответствии с некоторыми такими требованиями организация может осуществлять распределения держателям прав требования в отношении собственного капитала только в том случае, если организация обладает достаточными резервами, которые согласно указанным требованиям определяются как доступные к распределению.
4.67 Коммерческая деятельность может осуществляться такими организациями, как индивидуальные предприниматели, партнерства, трасты или различные виды государственных коммерческих предприятий. Нормативно-правовая база, применяемая в отношении таких организаций, зачастую отличается от той, которая применяется в отношении организаций с акционерным капиталом. Например, для таких организаций могут быть предусмотрены лишь некоторые ограничения в отношении распределений средств в пользу держателей прав требования в отношении собственного капитала организации, или такие ограничения могут отсутствовать вовсе. Тем не менее определение собственного капитала в пункте 4.63 Концептуальных основ применяется ко всем отчитывающимся организациям.
Определения доходов и расходов
4.68 Доходы представляют собой увеличение активов или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному со взносами держателей прав требования в отношении собственного капитала организации.
4.69 Расходы представляют собой уменьшение активов или увеличение обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала, не связанному с его распределением в пользу держателей прав требования в отношении собственного капитала организации.
4.70 Из данных определений доходов и расходов следует, что взносы держателей прав требования в отношении собственного капитала организации не являются доходами, а распределения держателям прав требования в отношении собственного капитала организации не является расходами.
4.71 Доходы и расходы являются элементами финансовой отчетности, которые связаны с финансовыми результатами деятельности организации. Пользователям финансовой отчетности необходима информация как о финансовом положении организации, так и о ее финансовых результатах. Следовательно, несмотря на то, что доходы и расходы определяются исходя из изменений величины активов и обязательств, информация о доходах и расходах является не менее важной, чем информация об активах и обязательствах.