Что значит уровень существенности в бухгалтерском учете
О бухгалтерских критериях существенности
Как вы уже знаете, в 2010 году Минфин утвердил новое ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». Им надо руководствоваться при исправлении ошибок начиная с составления годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год. Общий порядок исправления ошибок по правилам нового ПБУ зависит от того, существенная это ошибка или нет. А это организация должна определять самостоятельно. Значит, в учетной политике вам надо прописать, какие ошибки вы будете считать существенными.
При этом хочу обратить внимание на два очень важных, по моему мнению, момента.
Момент первый. Использование в пункте 3 ПБУ 22/2010 словосочетания «статья (статьи) бухгалтерской отчетности», с одной стороны, означает, что определять существенность ошибки можно применительно не только к одной, но и к группе однородных статей бухотчетности. Например, группа статей бухгалтерского баланса «Запасы» включает статьи «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности», «Затраты в незавершенном производстве» и так далее.
Второй момент. Из правила, по которому можно определять существенность по отношению не к одной, а к группе статей отчетности, есть одно исключение. Это не может быть группа статей баланса «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», включающая нераспределенную прибыль или непокрытый убыток как текущего года, так и прошлых лет. Определяя существенность ошибки по этой группе статей целиком, без выделения отчетного года, мы нарушаем право пользователей отчетности видеть все существенные ошибки, влияющие на финансовый результат именно отчетного года. Ведь тогда значительно повысится уровень существенности ошибки, и с большой вероятностью не будут учтены ошибки влияющие на прибыль или убыток только отчетного года. Что опять-таки не позволит выполнить упомянутое требование пункта 3 ПБУ 22/2010 и сделает отчетность недостоверной.
Этими замечаниями я хотел бы опровергнуть распространенную иллюзию, будто слова «организация определяет самостоятельно» позволяют писать в учетной политике все, что заблагорассудится. Это не так. Определять что-то можно самостоятельно только с учетом и в пределах правил, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
По той же причине я уверен, что неправильно писать в учетной политике: «Существенность ошибки в каждом конкретном случае определяет главный бухгалтер по согласованию с руководителем». Такая формулировка устанавливает только процедуру определения существенной ошибки, в то время как ПБУ 22/2010 требует определить уровень существенности ошибки. А кроме как в учетной политике, это сделать негде.
Пример. Варианты формулировки учетной политики, касающейся существенности ошибки в бухучете
Вариант 1. «Существенной признается ошибка, в результате исправления которой показатель по статье бухгалтерской отчетности изменится более чем на 5%».
Вариант 2. «Существенной признается ошибка, в результате исправления которой итог группы статей баланса, содержащей исправленный показатель, или значение группы статей Отчета о прибылях и убытках и других форм бухгалтерской отчетности изменится более чем на 3%».
Кроме того, в учетной политике надо определить уровень существенности и для других показателей. Ведь все вы знаете, что в бухгалтерской отчетности надо выделять сведения об отдельных активах, обязательствах, доходах и расходах, если они существенны. Значит, это должна быть отдельная строка для показателя в отчетной форме или значение этого показателя надо раскрыть в пояснительной записке. Кстати, в отличие от старого Приказа о формах отчетности, в аналогичном новом Приказе Минфина, который вступит в силу с годовой отчетности за 2011 год, прямо такого указания уже нет. Сказано только, что степень детализации показателей в отчетности организации определяют сами. Однако понятно, что при этом надо руководствоваться правилами ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в котором это требование есть.
Кроме того, понятие «существенность» есть и во многих других ПБУ. Например, в ПБУ по учету финансовых вложений говорится, что если расходы, связанные с покупкой ценных бумаг, не существенны по отношению к стоимости этих бумаг, то их можно показывать как прочие расходы.
Пример. Выдержка из учетной политики о существенном отличии сроков полезного использования
«При наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно, то есть более чем на 12 месяцев, различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект».
Я советую не ограничиваться тем, что просто зафиксировать в учетной политике один общий уровень существенности, скажем, 5 процентов показателя строки отчетности. Лучше подумать, что вам выгодно, и определить уровень существенности для каждого конкретного вида ситуаций: свой уровень существенности сроков использования частей конструктивно-сочлененного ОС, отдельный уровень существенности для размера расходов на приобретение финансовых вложений и так далее.
Впервые опубликовано в издании «Главная книга.Конференц-зал» 2011, № 01
УСПЕЙТЕ ДО НГ!
Самый посещаемый курс «Клерка» про управленческий учет проходят уже более 100 ваших коллег. Успейте записаться на курс по старой цене 2021 года. Потом – дороже. Оплатите сейчас, учитесь в 2022 году в удобном потоке.
Что такое существенность в бухгалтерской отчётности
В свежем выпуске бухгалтерского ликбеза Алексей Иванов рассказывает о том, как раскрытие информации по статьям бухгалтерской отчётности влияет на восприятие финансового положения компании. И почему нельзя просто взять утвержденные Минфином формы отчётности, заполнить их и сдать.
Всем привет! С вами Алексей Иванов — директор по знаниям интернет-бухгалтерии «Моё дело» и автор телеграм-канала «Переводчик с бухгалтерского». Каждую пятницу в нашем блоге на «Клерке» я рассказываю о бухгалтерском учёте. Начал с азов, потом перейду к более сложным материям. Тем, кто только готовится стать бухгалтером, это поможет поближе познакомиться с профессией. Матёрым главбухам — взглянуть на привычные категории под другим углом.
Продолжаем разбираться с требованиями к финансовой (бухгалтерской) отчётности. Я уже рассмотрел требования осмотрительности, приоритета содержания перед формой, рациональности и концепцию достоверного и добросовестного взгляда. Сегодня на очереди требование существенности (Materiality).
Существенность в аудите
В России понятием существенности чаще оперируют аудиторы, чем бухгалтеры. В прикладном смысле для аудитора существенность определяет сумму, ошибки и искажения которой не повлияют на достоверность финансовой отчётности. Исходя из существенности, аудиторские процедуры планируются так, чтобы не проверять документы по каждому факту хозяйственной жизни — это было бы слишком дорого.
Если при аудите «Роснефти» обнаружится, что бухгалтер ошибся на 1000 руб. при списании миллиона баррелей нефти — это вряд ли скажется на восприятии отчётности как достоверной.
Я предельно упростил описание существенности в аудите — полное представление можно получить, прочитав МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита», который обязателен для применения в России.
Существенность в бухгалтерии
Аудиторское понимание существенности тесно связано с бухгалтерским. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчётности» трактует информацию как существенную, если можно обоснованно ожидать, что её пропуск, искажение или маскировка повлияют на решения пользователей финансовой отчётности, принимаемые на основе этой отчётности. В отечественной бухгалтерской нормативке существенность не определяется, но п. 7.4 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации» говорит, что информация является несущественной, если от наличия, отсутствия или способа её отражения в финансовой отчётности не зависят экономические решения пользователей этой отчётности.
Как это работает на практике? Обратимся к ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации». Оно предписывает приводить показатели об отдельных видах активов, пассивов, доходов и расходов в бухгалтерском балансе и отчёте о финансовых результатах следующим образом:
То есть несущественную информацию группируют, чтобы не отвлекать пользователя на мелочи, которые не повлияют на понимание общей картины финансового положения компании. А существенную нужно раскрывать, иначе пользователь может неправильно понять эту картину.
Кстати, составление отчётности строго по формам, утверждённым Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчётности организаций» — прямое нарушение п. 11 ПБУ 4/99, который предписывает обособленно раскрывать существенные показатели. А в самом Приказе № 66н есть п. 3, делегирующий организациям право самостоятельно определять детализацию показателей по статьям отчётности.
Дебиторская задолженность ООО «Рога и копыта» — 100 млн руб.
Из нее 98 млн руб. должен один контрагент — ООО «Вечный должник».
В балансе ООО «Рога и копыта» дебиторка должны быть раскрыта следующим образом:
Дебиторская задолженность — 100 млн руб.,
в том числе, ООО «Вечный должник» — 98 млн руб.
Если не сделать такое раскрытие, пользователь будет думать, что у «Рогов и копыт» неплохие активы. На основе этого, например, инвестировать в них или дать в долг. На самом деле, «Рога и копыта» сильно зависят от одного дебитора. Если он не будет платить по счетам, у компании возникнут сложности. А вот если не заплатит кто-то из оставшихся дебиторов, то ничего страшного не случится. Поэтому раскрытие этих мелких долгов только затруднит чтение отчётности и отвлечет от главной проблемы.
Часто уровень существенности пытаются определить количественно. Например, 5% от суммы по статье отчётности. Не надо так. В нашем примере и 10% будут несущественны, потому что 90% долга одного дебитора — такая же проблема, как 98%. Даже если дебиторов всего два. А 4% представительских расходов в себестоимости может быть существенной суммой, которая подтолкнет пользователя отчетности к решению. Здесь нужно применять профессиональное суждение.
Готовимся к годовой отчетности. Исправление существенных ошибок
Если вследствие неприменения нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету организацией допущено неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, то это является ошибкой, которая подлежит исправлению в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным приказом Минфина России от 28.06.10 г. N 63н (пп. 2, 4 ПБУ 22/2010).
Существенность ошибки в бухгалтерском учете
Пользователи отчетности — это потенциальные инвесторы и контрагенты (заказчики, арендодатели и кредиторы), которым нужно знать:
следует ли покупать ценные бумаги, выпущенные организацией (сможет ли она получать прибыль, из которой будут распределяться дивиденды, погасит ли свой вексель); поручать ли ей исполнение заказов, давать ли в аренду имущество, предоставлять ли кредиты (сможет ли организация исполнять свои договорные обязательства).
Таким образом, существенными ошибками являются значительные искажения показателей отчетности, из-за которых пользователь может сделать неверный вывод о способности организации приносить прибыль и своевременно исполнять обязательства.
Конкретные критерии существенности в ПБУ 22/2010 не установлены. Поэтому существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). При этом следует учитывать, что показатель может считаться существенным, если его нераскрытие влияет на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности.
Является ли показатель существенным, зависит от его оценки, характера, конкретных обстоятельств возникновения.
Таким образом, при формировании бухгалтерской отчетности существенность показателя определяется совокупностью качественных и количественных факторов.
Определенный организацией критерий существенности ошибки необходимо отразить в учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета.
Уровень существенности в процентах от значения строки отчетности
Организация ошибочно списала в расходы стоимость непроданного товара на сумму 100 руб. Такая же ошибка допущена и в налоговом учете. Согласно учетной политике существенными считаются ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5% и более. Соответствующий расчет представлен в таблице.
Определение уровня существенности ошибки
Наименование строки отчетности
Значение строки до выявления ошибки, руб.
Значение строки после исправления ошибки, руб.
Искажение значения строки отчетности в процентах
Уровень существенности исходя из среднего значения показателей отчетности
В соответствии с учетной политикой уровень существенности ошибки рассчитывается как 5% от среднего значения пяти показателей отчетности за отчетный год, в котором допущена ошибка. Значения этих показателей за 2016 г. составили:
по строке 1150 «Основные средства» — 5 млн руб.; по строке 1230 «Дебиторская задолженность» — 3 млн руб.; по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — 2 млн руб.;
2. Отчет о финансовых результатах:
по строке 2110 «Выручка» — 24 млн руб.; по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» — 1 млн руб.
Итого: 35 млн руб. (5 млн руб. + 3 млн руб. + 2 млн руб. + 24 млн руб. + 1 млн руб.).
Уровень существенности для ошибки, допущенной в отчетности за 2015 г., составляет 350 тыс. руб. (35 млн руб. / 5×5%).
Ошибки в пределах 350 тыс. руб. считаются несущественными, а превышающие 350 тыс. руб., — существенными.
Исправление существенных ошибок
Исправление ошибки оформляется бухгалтерской справкой, в которой надо указать:
когда и какая именно ошибка допущена; на какие строки отчетности повлияла ошибка, в какой сумме и почему признана существенной; когда ошибка выявлена; какими бухгалтерскими записями исправлена ошибка; какие строки отчетности скорректированы, в том числе ретроспективно.
Ошибки, допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации
если ошибка обнаружена до 31 декабря отчетного года — записями на дату выявления ошибки, т. е. в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010); если она выявлена 31 декабря отчетного года или позже — записями на 31 декабря отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010).
Следовательно, все ошибки текущего отчетного периода, выявленные до даты подписания руководителем организации годовой бухгалтерской отчетности за этот год, учитываются при составлении текущей отчетности этого года.
Имеется несколько способов исправления данных бухгалтерского учета.
Исправления можно вносить обратными записями, методом «красное сторно» или путем доначисления каких-либо сумм, которые не были ранее учтены.
Для исправления ошибки следует:
В декабре 2016 г. была выявлена следующая существенная ошибка: за период с января по ноябрь 2016 г. по основному средству не была начислена амортизация в размере 100 000 руб.
В этом случае в декабре 2016 г. — месяце обнаружения ошибки — производится доначисление сумм амортизации, что отражается в бухгалтерском учете записями по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (п. 5 ПБУ 22/2010, Инструкция по применению Плана счетов).
Организация в марте 2016 г. начислила налог на имущество за I квартал 2016 г. в неверной сумме — 60 000 руб. вместо 40 000 руб. Эта ошибка выявлена в феврале 2017 г. до подписания отчетности за 2016 г.
Для исправления ошибки на 31.12.16 г. сделаны следующие записи:
СТОРНО Дебет 26 — Кредит 68 — 60000 руб. — сторнирована вся сумма неправильно начисленного налога на имущество за I квартал 2016 г. Дебет 26 — Кредит 68 — 40000 руб. — начислен налог на имущество за I квартал 2016 г.
Ошибки, выявленные по окончании отчетного года после подписания отчетности
Ошибка предшествующего отчетного года выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления отчетности ее пользователям
Согласно п. 7 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).
Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).
Тот факт, что пользователям представляется откорректированный экземпляр, может быть отражен на титульном листе, для чего предусмотрена графа «Номер корректировки». Например, если отчетность исправляется в первый раз, то в этой графе указывают «1».
Премии рабочим производственного цеха в 2016 г. были начислены в правильной сумме, но при этом была сделана неправильная запись — Дебет 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», хотя следовало записать: Дебет 20 «Основное производство», Кредит 70. В результате сумма премий неправильно отражена в отчете о финансовых результатах за 2016 г. (вместо строки 2120 «Себестоимость продаж» указана по строке 2220 «Управленческие расходы»).
Ошибка выявлена в марте 2017 г. после передачи отчетности участникам организации на утверждение. Для исправления ошибки на 31.12.16 г. сделаны следующие записи:
СТОРНО Дебет 26 — Кредит 70 — сторнирована неправильная запись по начислению премий; Дебет 20 — Кредит 70 — произведена правильная запись по начислению премий.
В исправленном варианте отчета о финансовых результатах, подписанном руководителем и представленном участникам организации, суммы премий отражены по строке 2120 «Себестоимость продаж».
В соответствии с п. 8 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке (например, на общем собрании акционеров), также исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.
Пересмотренная бухгалтерская отчетность направляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.
Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год
На основании п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде, при этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Согласно п. 10 ПБУ 22/2010 в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.
Как установлено в п. 11 ПБУ 22/2010, если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (обычно три года).
Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п.12 ПБУ 22/2010).
Отметим, что невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).
Упрощенная процедура исправления ошибок
В январе 2017 г. после реформации баланса, подписания и представления пользователям бухгалтерской отчетности обнаружена ошибка, допущенная в сентябре 2016 г. Бухгалтерская отчетность еще не утверждена собственниками организации. В результате ошибки занижена сумма расходов по аренде офиса. Цена ошибки — 500 000 руб. Кроме того, не был отражен НДС с арендной платы в размере 90 000 руб.
Данная ошибка признана существенной.
В бухгалтерском учете на 31 декабря 2016 г. произведены исправительные записи:
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 500 000 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит 60 — 90 000 руб. — отражен «входной» НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 — 90 000 руб. — принят к вычету из бюджета НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», Кредит 26 — 500 000 руб. — списана сумма ранее не учтенной арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж», Кредит 90, субсчет «Себестоимость продаж» — 500 000 руб. — закрыт субсчет «Себестоимость продаж» счета 90; Дебет 99 «Прибыль и убытки», Кредит 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» — 500 000 руб. — закрыт субсчет «Прибыль/убыток от продаж»; Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Кредит 99 — 500 000 руб. — скорректирована сумма чистой прибыли.
В Отчете о финансовых результатах за 2016 г. значение по строке 2120 «Себестоимость продаж» необходимо увеличить на 500 000 руб. и изменить другие показатели данного отчета, например, по строкам 2100 «Валовая прибыль (убыток)», 2220 «Прибыль (убыток) от продаж» и т. д.
Воспользуемся условиями предыдущего примера. При этом предположим, что ошибка выявлена в июне 2017 г. после подписания, представления и утверждения отчетности.
В этом случае в июне 2017 г. ошибку надо будет исправить следующим образом:
Дебет 84, Кредит 60 — 500 000 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 19, Кредит 60 — 90 000 руб. — отражен «входной» НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 — 90 000 руб. — принят к вычету из бюджета НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.;
В данной ситуации отчетность за 2016 г. не корректируется.
Будет пересчитан (изменен) показатель чистой прибыли за 2017 г. (ретроспективный пересчет) по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса за 2017 г. и по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» Отчета о финансовых результатах за 2017 г.
Информация о существенных ошибках
УСПЕЙТЕ ДО НГ!
Самый посещаемый курс «Клерка» про управленческий учет проходят уже более 100 ваших коллег. Успейте записаться на курс по старой цене 2021 года. Потом – дороже. Оплатите сейчас, учитесь в 2022 году в удобном потоке.