Что значит эмиссионный доход
Как отличить капитал компании от обязательств при составлении отчетности по МСФО
На практике многие компании сталкиваются с тем, что одни и те же финансовые инструменты могут быть квалифицированы и как капитал, и как обязательства. Для того чтобы не ошибиться при отражении капитала в финансовой отчетности, потребуется учесть не только положения МСФО, но и организационно-правовую форму компании, а также применимые к ней требования российского законодательства.
Источник: журнал «Финансовый директор» No 11 (ноябрь) 2006
В МСФО нет отдельного стандарта, посвященного вопросам признания и отражения в отчетности капитала компании и его элементов. Рекомендации по классификации элементов капитала, их оценке, представлению в финансовой отчетности приводятся в нескольких стандартах (см. табл. 1).
В структуре капитала выделяют следующие элементы (см. табл. 2 на с. 46): – уставный капитал; – эмиссионный доход;
Ирина Голоушкина,финансовый директор ООО УК «АйСиТи» (Москва) В виде самостоятельных элементов мы раскрываем в отчетности уставный капитал, в том числе неоплаченный; эмиссионный доход; собственные акции, выкупленные у акционеров (отражаются в балансе со знаком «минус»); добавочный капитал по безвозмездно полученным ценностям; нераспределенную прибыль (непокрытый убыток), а также резервы, образованные за счет этой прибыли. Величина уставного капитала, равная номинальной стоимости эмитированных акций, отражается в балансе и в отчете об изменениях в капитале по строке «Уставный капитал». Если акции еще не оплачены, но право собственности по ним переходит к покупателю, то сумма дебиторской задолженности отражается не в составе активов, а как уменьшение капитала. При составлении сводной финансовой отчетности собственными акциями, выкупленными у акционеров, считаются также акции материнской компании, выкупленные консолидируемыми дочерними обществами группы. |
На практике подобные ситуации встречаются довольно часто. Как в этом случае следует отразить финансовый инструмент в отчетности по МСФО, – как капитал или обязательство? Чтобы ответить на этот вопрос, нужно проверить, выполняются ли критерии признания капитала, описанные в МСФО, а также учесть требования российского законодательства.
Критерии признания капитала
В ПКИ (IFRIC) 2 сформулированы два основных критерия, соответствие любому из которых позволяет квалифицировать финансовые инструменты в качестве капитала:
Кирилл Алтухов,партнер отдела аудита КПМГ в России и СНГ Если предприятие, выпускающее финансовый инструмент, имеет контрактную обязанность передать держателю этого инструмента денежные средства или другие активы, то указанный инструмент будет классифицироваться как обязательство. Казалось бы, данный подход дает возможность четко разграничить финансовые инструменты для целей их классификации. Однако на практике трудности возникают, например, в отношении сложных (составных) финансовых инструментов или инструментов, которые по своей форме могут являться долговыми обязательствами, но при этом их погашение денежными средствами оставлено на усмотрение эмитента. Например, выпуская конвертируемые облигации, компания должна определить, какой компонент указанного инструмента представляет долговое обязательство, а какой – капитал, а затем учитывать их раздельно. |
Дисконтированная по ставке 12% стоимость номинала облигаций – 2 135 341 долл. США, дисконтированная стоимость процентов – 360 275 долл. США. Таким образом, общая стоимость долгового компонента облигации составит 2 495 616 долл. США. Долевой компонент может быть получен путем вычитания обязательства в сумме 2 495 616 долл. США из номинальной стоимости облигаций 3 000 000 долл. США, что составит 504 384 долл. США.
Учет требований корпоративного законодательства
Как уже было сказано выше, при квалификации капитала в соответствии с требованиями ПКИ (IFRIC) 2 нужно учитывать положения национального корпоративного законодательства. В российских условиях это связано с рядом проблем, в том числе обусловленных существованием предприятий различных организационно-правовых форм.
Остановимся подробнее на наиболее сложных вопросах признания капитала в отчетности по МСФО в открытых акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью.
Привилегированные акции в ОАО. По общему правилу владельцы акций не имеют права требовать их выкупа, а значит, они будут классифицированы как капитал компании. В то же время при ликвидации компании ст. 32 Закона об АО предусмотрена необходимость выплаты владельцам привилегированных акций их ликвидационной стоимости. Другими словами, компании предстоит ответить на вопрос, следует ли ликвидационную стоимость рассматривать в качестве обязательства.
По мнению автора, принимая решение, следует исходить из допущения о непрерывности деятельности компании, сформулированного в Принципах подготовки финансовой отчетности (Framework). Оно заключается в том, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем, что она не нуждается в ликвидации или сокращении масштабов бизнеса и пр. Следовательно, стоимость привилегированных акций должна быть признана как капитал компании без учета требований погашения в случае ликвидации бизнеса.
Если же у компании существует обязанность по требованию акционеров выкупить привилегированные акции, они должны квалифицироваться как обязательство.
Игорь Аверчев,старший менеджер проектов ООО «МАГ КОНСАЛТИНГ» (Москва) По моему мнению, привилегированные акции необходимо погашать в обязательном порядке по юридическим основаниям, так же как эмитированные облигации, векселя, кредиты, займы. Поэтому компании следует квалифицировать соответствующую сумму как обязательство и погашать как минимум номинальную стоимость акций. Кроме того, для более точной оценки необходимо уточнить, к какому типу относятся ценные бумаги. В случае с кумулятивными акциями, дивиденды по которым накапливаются, погашать нужно будет и номинал, и накопленную сумму. Если акции некумулятивные, то выплачивается только номинал, а решение о выплате дивидендов (которые не были получены акционером и «сгорели») можно оставить на усмотрение компании. |
Кирилл Алтухов,партнер отдела аудита КПМГ в России и СНГ
Привилегированные акции, которые предполагают возможность их выкупа в любое время по выбору держателя, приводят к возникновению контрактных обязательств. Такие акции следует классифицировать в качестве обязательства. Если же выкуп по выбору держателя не предполагается, то классификация привилегированных акций будет зависеть от других условий, в частности от прав, предусмотренных в отношении дивидендов. К примеру, когда по акциям предусмотрены гарантированные выплаты определенной минимальной суммы ежегодных дивидендов, то такие выплаты будут представлять собой обязательства.
В МСФО 32 уточняется, что если от предприятия можно потребовать передачи денежных средств (или других активов) только в случае его ликвидации, то соответствующий инструмент следует классифицировать в качестве капитала. Предусмотренные при ликвидации предприятия выплаты как таковые не приведут к признанию обязательства. Типичным примером являются кумулятивные бессрочные привилегированные акции. По ним эмитент должен выплачивать дивиденды, если имела место выплата дивидендов по обыкновенным акциям. Если же дивиденды по обыкновенным акциям не выплачиваются, то по привилегированным они накапливаются. Наличие фактора «приостановки дивидендов» само по себе не приводит к возникновению обязательства. При условии, что выплата накопленных дивидендов может откладываться на неопределенный срок – до момента ликвидации предприятия, и при этом инструмент не имеет каких-либо иных параметров, по которым его можно было бы отнести к обязательствам, такие акции можно классифицировать в качестве капитала.
Право требовать выкупа доли, предусмотренное Законом об ООО, полностью согласуется с критериями признания финансового обязательства, сформулированными в МСФО (IAS) 32 и ПКИ (IFRIC) 2 (см. врезку «Капитал «перетекает» в обязательства»). Однако на момент подачи заявления о выходе из общества, то есть на любую отчетную дату, точная сумма обязательств может быть неизвестна. Она будет определена исходя из стоимости чистых активов компании только по окончании того года, в котором участник подаст заявление о выходе. При решении этой проблемы компания может исходить из того, что величина чистых активов на отчетную дату представляет собой наилучшую оценку будущих обязательств перед участниками, проведенную с учетом всей имеющейся информации о величине возможных выплат.
Игорь Аверчев,старший менеджер проектов ООО «МАГ КОНСАЛТИНГ» (Москва) Если заявление о выходе из общества подано участником до того, как определена величина чистых активов по бухгалтерским данным, то размер обязательства будет равен, например, сумме доли от чистых активов на начало отчетного периода и доли от прибыли, заработанной ООО с начала года до момента подачи заявления о выходе из общества. Эта сумма может быть отражена в отчетности по МСФО. Нисколько не подвергая сомнению правомерность позиции авторов в отношении квалификации капитала общества с ограниченной ответственностью как обязательства с точки зрения МСФО, рассмотрим данный вопрос под другим углом. В МСФО (IAS) 32 «важнейшим признаком финансового обязательства, отличающим его от долевого инструмента» названо «наличие договорного обязательства эмитента по финансовому инструменту предоставить денежные средства или иной финансовый актив его держателю». Несомненно, у участников ООО существуют определенные права и обязанности (статьи 8 и 9 Закона об ООО), которые корреспондируют с правами и обязанностями общества, например право участника получить информацию о деятельности общества, которую последнее обязано ему предоставить. Более того, в ряде случаев обязательства общества могут быть и денежными (имущественными), в частности обязательство распределять прибыль между участниками или выкупать долю участника при его выходе из общества. Таким образом, сам факт создания ООО уже говорит о наличии обязательств общества перед его участниками. Однако эти обязательства формируются на основании специальных норм гражданского права – корпоративного законодательства. С юридической точки зрения в отношении участников у компании есть имущественные обязательства. Однако они определяются не договором (ст. 420 ГК РФ), а законом и уставом общества. Следовательно, с позиции российского гражданского права обязательства общества нельзя признать договорными. Теперь рассмотрим ситуацию с экономической точки зрения. В бухгалтерском учете капитал – это собственный источник средств компании. Собственный источник подразумевает, что компания не обязана каким-либо образом погашать полученные средства. В ходе хозяйственной деятельности капитал изменяется в результате переоценки имущества, формирования и распределения прибыли, вступления в общество новых участников. Выход участника из общества является лишь одним из фактов хозяйственной деятельности, также приводящим к изменению размера капитала. Поэтому тот факт, что в будущем ООО, возможно, будет обязано выкупить долю участника (участников), выходящего из общества, что приведет к уменьшению капитала, не изменяет экономической сущности капитала, а доля участников не становится договорными обязательствами компании. Очевидно, что даже если капитал ООО будет отражаться в финансовой отчетности в составе обязательств, как предписывают МСФО 32 и ПКИ (IFRIC) 2, это приведет лишь к техническому перемещению информации из раздела «Капитал» в раздел «Обязательства» бухгалтерского баланса. На мой взгляд, подобный способ формирования финансовой отчетности не помогает пользователю понять сущность хозяйственной деятельности общества, а, наоборот, искажает сведения о финансовом состоянии компании, что не вполне согласуется с принципами МСФО. |
| Капитал «перетекает» в обязательства Игорь Токарев,старший эксперт департамента налогов и права ООО «ФБК» Нисколько не подвергая сомнению правомерность позиции авторов в отношении квалификации капитала общества с ограниченной ответственностью как обязательства с точки зрения МСФО, рассмотрим данный вопрос под другим углом. В МСФО (IAS) 32 «важнейшим признаком финансового обязательства, отличающим его от долевого инструмента» названо «наличие договорного обязательства эмитента по финансовому инструменту предоставить денежные средства или иной финансовый актив его держателю». Несомненно, у участников ООО существуют определенные права и обязанности (статьи 8 и 9 Закона об ООО), которые корреспондируют с правами и обязанностями общества, например право участника получить информацию о деятельности общества, которую последнее обязано ему предоставить. Более того, в ряде случаев обязательства общества могут быть и денежными (имущественными), в частности обязательство распределять прибыль между участниками или выкупать долю участника при его выходе из общества. Таким образом, сам факт создания ООО уже говорит о наличии обязательств общества перед его участниками. Однако эти обязательства формируются на основании специальных норм гражданского права – корпоративного законодательства. С юридической точки зрения в отношении участников у компании есть имущественные обязательства. Однако они определяются не договором (ст. 420 ГК РФ), а законом и уставом общества. Следовательно, с позиции российского гражданского права обязательства общества нельзя признать договорными. Теперь рассмотрим ситуацию с экономической точки зрения. В бухгалтерском учете капитал – это собственный источник средств компании. Собственный источник подразумевает, что компания не обязана каким-либо образом погашать полученные средства. В ходе хозяйственной деятельности капитал изменяется в результате переоценки имущества, формирования и распределения прибыли, вступления в общество новых участников. Выход участника из общества является лишь одним из фактов хозяйственной деятельности, также приводящим к изменению размера капитала. Поэтому тот факт, что в будущем ООО, возможно, будет обязано выкупить долю участника (участников), выходящего из общества, что приведет к уменьшению капитала, не изменяет экономической сущности капитала, а доля участников не становится договорными обязательствами компании. Очевидно, что даже если капитал ООО будет отражаться в финансовой отчетности в составе обязательств, как предписывают МСФО 32 и ПКИ (IFRIC) 2, это приведет лишь к техническому перемещению информации из раздела «Капитал» в раздел «Обязательства» бухгалтерского баланса. На мой взгляд, подобный способ формирования финансовой отчетности не помогает пользователю понять сущность хозяйственной деятельности общества, а, наоборот, искажает сведения о финансовом состоянии компании, что не вполне согласуется с принципами МСФО. |
Кирилл Алтухов,партнер отдела аудита КПМГ в России и СНГ По нашему мнению, обязательство, связанное с выплатой доли участников при выходе из ООО, следует оценивать как разницу между активами и обязательствами, подлежащими выплате сторонам, отличным от акционеров (то есть в размере чистых активов). При этом следует исходить из балансовых величин, отраженных в финансовой отчетности, составленной согласно МСФО. С нашей точки зрения, данный подход применим, даже если сумма, подлежащая выплате выходящему из общества участнику и определенная исходя из отчетности, составленной по РСБУ, отличается от суммы, отражаемой в финансовой отчетности по МСФО. Если ООО является материнской компанией, которая составляет консолидированную отчетность по МСФО, то мы рекомендуем отражать данное обязательство исходя из доли участников в сумме чистых активов, признанной в консолидированной финансовой отчетности (например, по статье «Чистые активы, принадлежащие участникам»). Кроме того, необходимо иметь в виду следующее. В пересмотренных редакциях МСФО 1 и МСФО 27 уточняется, что доля меньшинства в дочерних предприятиях в составе консолидированной финансовой отчетности материнского предприятия должна классифицироваться как часть капитала. Однако если материнское предприятие контролирует какое-либо ООО, которое не находится в полной его собственности, то доля участия миноритариев в этом дочернем предприятии должна классифицироваться в консолидированной финансовой отчетности материнского предприятия как обязательство, даже если это материнское предприятие само не является обществом с ограниченной ответственностью. |
В соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» непосредственно в балансе должна быть раскрыта информация об уставном капитале, доле резервов, относящейся к владельцам собственного капитала материнской компании, а также о доле меньшинства. При этом структура резервов и цели их формирования должны быть раскрыты в примечаниях к финансовой отчетности.
Кроме того, для каждого класса акционерного капитала в отчетности должна приводиться следующая информация:
Дмитрий Костылёв,генеральный директор ООО «Объемный мир» (Москва) Капитал и его структура отражаются в балансе и в отчете о движении капитала. Однако полный комплект отчетности должны представлять компании, для которых составление отчетности по МСФО носит обязательный характер. На практике далеко не все организации, добровольно формирующие отчетность по МСФО, готовят полный комплект. Так, в ООО «Кубаньагропрод», где я работал раньше, не составляли отчет о движении капитала, руководствуясь принципом целесообразности. Компании, формирующие отчетность по МСФО для собственных нужд и для инвесторов (кредиторов), могут детализировать структуру капитала по своему усмотрению. |
| Таблица 1 Стандарты, регулирующие признание и отражение капитала | |
| Положения по учету элементов капитала | Стандарт |
| Определение капитала | Принципы подготовки финансовой отчетности (Framework) |
| Характеристики капитала и его отличие от обязательств | МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации». ПКИ (IFRIC) 2 «Доли участия в кооперативных предприятиях и аналогичные инструменты» |
| Отражение в составе капитала изменения стоимости отдельных видов активов, а также отложенных налогов, возникающих в связи с этим | МСФО (IAS) 16 «Основные средства». МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» |
| Отражение в составе капитала результатов изменений в учетной политике и исправлений существенных ошибок | МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» |
| Отражение в составе капитала курсовых разниц в отдельных случаях | МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» |
| Раскрытие информации о капитале компании в финансовой отчетности | МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации». ПКИ (IFRIC) 2 «Доли участия в кооперативных предприятиях и аналогичные инструменты» |
| Таблица 2 Элементы капитала и их оценка | |
| Элемент капитала | Как оценивается |
| Уставный капитал | Номинальная стоимость выпущенных акций |
| Эмиссионный доход | Разница между стоимостью размещения и номинальной стоимостью выпущенных акций |
| Резервный капитал | Величина определяется на основании специальных ограничений, установленных законодательством и (или) учредительными документами компании |
| Резерв переоценки основных средств и нематериальных активов | В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38 |
| Финансовый результат от изменения справедливой стоимости активов, имеющихся в наличии для продажи | В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39 |
| Нераспределенная прибыль | В соответствии с положениями всех стандартов, регламентирующих порядок отражения показателей, формирующих нераспределенную прибыль |
| Доля меньшинства | В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 27 – как часть прибыли (убытка) либо чистых активов дочерней компании, которая не принадлежит материнской компании прямо либо косвенно |
НДС – 2022
Лучший спикер в налоговой тематике Эльвира Митюкова 14 января подготовит вас к сдаче декларации и расскажет обо всех изменениях по НДС. На онлайн-практикуме осталось 10 мест из 40. Поток ограничен, так как будет живое общение с преподавателем в прямом эфире. Успейте попасть в группу. Записаться>>>
Добавочный капитал: формирование, использование и порядок бухгалтерского учета
Автор: Орлова О. Е., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Добавочный капитал в структуре собственного капитала организаций занимает промежуточное положение между уставным капиталом и прибылью. Добавочный капитал – весьма специфичный фонд, к формированию и расходованию которого нужно подходить аккуратно, принимая во внимание совокупность факторов (история происхождения и целевой характер средств, влияние операций на величину чистых активов). В данной консультации рассмотрен порядок формирования, использования добавочного капитала, а также оценены последствия операций с ним с точки зрения долгосрочных интересов организации.
В соответствии с п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, добавочный капитал входит в состав собственного капитала организации. Чтобы установить все возможные источники и направления использования добавочного капитала, недостаточно Инструкции по применению Плана счетов и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. На помощь приходят ведомственные разъяснения, в частности письма Минфина, анализ которых позволяет сделать вывод о том, что в состав добавочного капитала включаются суммы, которые не могут быть направлены в уставный капитал, но имеют схожий источник происхождения. Кроме того, в статье при обосновании позиции по спорным моментам учета использованы Методические рекомендации по применению Плана счетов в агропромышленном комплексе, поскольку в них расширенно толкуются нормы Инструкции по применению Плана счетов и есть ответ на злободневный вопрос о возможности направления добавочного капитала на покрытие убытков.
Источники формирования добавочного капитала
В качестве добавочного капитала учитываются суммы дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном порядке, суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и аналогичные суммы (п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). Ниже в табличном виде обобщены известные источники пополнения добавочного капитала и указана нормативная база, обосновывающая правомерность таких операций.
Таблица 1
Источник формирования добавочного капитала
Основание
Прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки
Пункт 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 21 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»
Сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход АО)
Пункт 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ
Превышение стоимости вклада участника общества в уставный капитал общества над номинальной стоимостью оплаченной участником доли
Письма Минфина России от 09.08.2004 № 07-05-12/18, от 15.09.2009 № 03-03-06/1/582
Передача акционерами (участниками) средств в добавочный капитал в целях увеличения чистых активов; вклады участников в имущество общества
Подпункты 3.4 и 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ, письма Минфина России от 27.11.2014 № 07-01-06/60407, от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45463
Имущество, полученное унитарным предприятием от собственника в хозяйственное ведение сверх размера уставного фонда
Письма Минфина России от 22.01.2016 № 07-04-09/2355*, от 27.01.2012 № 07-02-18/01**
Суммы НДС по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный капитал, подлежащие налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном НК РФ
Письмо Минфина России от 19.12.2006 № 07-05-06/302***
Использование средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств
Инструкция по применению Плана счетов (описание счета 86 «Целевое финансирование»), письма Минфина России от 04.02.2005 № 03-06-01-04/83, от 11.11.1999 № 04-02-05/1
Положительная курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, в случае, когда вклады вносятся иностранной валютой
Пункт 14 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»
Положительная курсовая разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, в рубли
Пункт 19 ПБУ 3/2006
* «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год» (раздел «Раскрытие федеральным государственным унитарным предприятием информации об имуществе, полученном в хозяйственное ведение сверх размера уставного фонда»).
** «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год» (раздел «Раскрытие государственными унитарными предприятиями данных об имуществе, полученном в хозяйственное ведение»).
*** «Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год» (раздел «Отражение аудируемым лицом в бухгалтерской отчетности сумм НДС при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации»).
Использование добавочного капитала
Согласно Инструкции по применению Плана счетов суммы, отнесенные в кредит счета 83 «Добавочный капитал», как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:
погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам переоценки;
направления средств на увеличение уставного капитала;
распределения сумм между учредителями организации.
В Письме Минфина России от 08.07.2015 № 07-01-06/39234 отмечается, что случаи, в которых могут иметь место дебетовые записи по счету 83, перечислены в Инструкции по применению Плана счетов. Тем не менее, предлагаем читателям расширенный список направлений использования добавочного капитала, в который включено и погашение убытков.
Таблица 2
Использование добавочного капитала
Основание
Погашение сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам переоценки, по которым ранее была переоценка с формированием сумм добавочного капитала
Инструкция по применению Плана счетов (описание счета 83 «Добавочный капитал»),
п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007
Направление средств на увеличение уставного капитала
Инструкция по применению Плана счетов
Распределение сумм между учредителями организации
Инструкция по применению Плана счетов
Отрицательная курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе вкладам в уставный (складочный) капитал организации, выраженным в иностранной валюте
Пункт 14 ПБУ 3/2006
Отрицательная разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, в рубли
Пункт 19 ПБУ 3/2006
Использование средств добавочного капитала на покрытие убытка (при недостаточности других источников).
Примечание: не разрешается направлять на покрытие убытков прошлых лет добавочный капитал в части сумм дооценки, полученной в результате переоценки основных средств
Методические рекомендации по применению Плана счетов в агропромышленном комплексе.
Письмо Минфина России от 21.07.2000 № 04-02-05/2
Выбытие имущества, полученного от собственника унитарным предприятием сверх размера уставного фонда
Письмо Минфина России от 22.01.2016 № 07-04-09/2355
Направление дооценки объекта имущества на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации при выбытии этого объекта
Пункт 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007
Поскольку мы вышли за пределы допустимых направлений использования добавочного капитала, установленных Инструкцией по применению Плана счетов, дадим пояснения к таблице 2.
В составе добавочного капитала находятся средства, имеющие разное происхождение. Например, эмиссионный доход формируется за счет реального притока имущества. В отличие от него, та часть добавочного капитала, которая отражает прирост стоимости имущества при переоценке, образуется путем бухгалтерской записи, никак не увеличивающей приток денежных средств. В дальнейшем положительное сальдо переоценки подлежит либо направлению на покрытие уценки в случае, если рыночная стоимость имущества упадет, либо зачислению в нераспределенную прибыль в случае выбытия объекта внеоборотных активов. Поэтому вполне корректно направлять в уставный капитал эмиссионный доход и другие средства, связанные с поступлениями от собственников. Если же организация зачислит в уставный капитал положительную переоценку, то потенциально может ухудшить свое финансовое положение, так как последующую возможную уценку придется проводить за счет нераспределенной прибыли. Более того, может оказаться так, что нераспределенной прибыли организации будет недостаточно, а отказаться от переоценок уже нельзя.
Что касается использования добавочного капитала на покрытие убытка, нормативными актами такая проводка не предусмотрена. Тем не менее, в составе добавочного капитала могут числиться средства (например, эмиссионный доход, вклады, переданные учредителями), использование которых на покрытие убытка при отсутствии иных источников является наиболее рациональным способом решения проблемы. Поскольку данные средства разрешено распределять между участниками, что ведет к снижению чистых активов, их направление на погашение убытков более соответствует интересам организации.
Отражение добавочного капитала в бухгалтерском учете
Для обобщения информации о добавочном капитале Планом счетов предусмотрен пассивный счет 83. Аналитический учет по счету 83 организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств.
В Методических рекомендациях по применению Плана счетов в агропромышленном комплексе предлагаются следующие субсчеты к счету 83:
83-1 «Эмиссионный доход»;
83-2 «Прирост стоимости за счет переоценки внеоборотных активов»;
83-3 «Капитал, инвестированный в социальную сферу»; и др.
На субсчете 83-1 «Эмиссионный доход» отражается полученный организацией эмиссионный доход. Разница между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала АО (при учреждении общества и при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей их номинальную стоимость, отражается двумя бухгалтерскими записями: вначале по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 83, а затем по дебету счетов учета имущества и кредиту счета 75.
По субсчету 83-2 «Прирост стоимости за счет переоценки внеоборотных активов» учитывается увеличение или уменьшение стоимости основных средств при их переоценке. Увеличение стоимости основных средств при переоценке отражается по дебету счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 83. Уменьшение стоимости основных средств при переоценке соответственно отражается обратной корреспонденцией по дебету счета 83 и кредиту счетов по учету имущества.
На субсчете 83-3 «Капитал, инвестированный в социальную сферу» отражается использование средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств путем бухгалтерской записи по дебету счета 86 «Целевое финансирование» и по кредиту счета 83.
Проиллюстрируем движение добавочного капитала на примере переоценки основных средств.
Порядок формирования и использования добавочного капитала при переоценке основных средств
Порядок формирования и использования добавочного капитала при переоценке основных средств установлен п. 15 ПБУ 6/01. Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал, за исключением следующего случая. Если сумма дооценки равна сумме уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, то дооценка зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.
Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 83. Одновременно подлежит пропорциональному изменению амортизация путем бухгалтерской проводки по дебету счета 83 и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».
Пример 1.
Организация проводит переоценку объекта основных средств, результат которой отражается в учете по состоянию на 01.01.2016. Ранее объект подвергался переоценке путем его уценки с отнесением на финансовый результат: по счету 01 – 14 854,04 руб., по счету 02 – 2 970,81 руб. Без учета текущей переоценки восстановительная стоимость объекта составляет 120 175,16 руб., амортизация – 24 029,19 руб. Согласно ведомости переоценки на 01.01.2016 сумма дооценки по счету 01 составляет 30 043,79 руб., по счету 02 – 6 007,3 руб.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
31.12.2015
Отражена сумма дооценки объекта основных средств в пределах ранее произведенной уценки
Отражена корректировка в пределах ранее произведенной уценки
Отражена сумма дооценки объекта основных средств сверх ранее произведенной уценки
(30 043,79 – 14 854,04) руб.
Отражена корректировка амортизации сверх ранее произведенной уценки
(6 007,3 – 2 970,81) руб.
Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала, если таковой сформирован за счет дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
Изменение стоимости объекта при уценке в пределах предыдущей дооценки отражается по дебету счета 83 в корреспонденции со счетом 01. Одновременно подлежит уменьшению амортизация в пределах предыдущей дооценки путем бухгалтерской проводки по дебету счета 02 и кредиту счета 83.
Пример 2.
Предприятие провело уценку объекта основных средств, результат которой отражается в учете по состоянию на 01.01.2017. Ранее объект подвергался переоценкам, сальдо на добавочном капитале составляет 12 153,26 руб., в том числе по счету 01 – 15 189,75 руб., по счету 02 – 3 036,49 руб. Без учета текущей переоценки восстановительная стоимость объекта составляет 150 218,95 руб., амортизация – 52 569,33 руб. Согласно ведомости переоценки на 01.01.2017 сумма уценки по счету 01 составляет 9 013,14 руб., по счету 02 – 3 154,16 руб.
В бухгалтерском учете предприятия сделаны следующие проводки:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
31.12.2016
Отражена сумма уценки объекта основных средств в пределах ранее произведенной дооценки
Отнесена на добавочный капитал уценка амортизации в пределах ранее произведенной дооценки
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации.
Пример 3.
Предприятие продало объект основных средств за 82 600 руб., в том числе НДС – 12 600 руб. Текущая (восстановительная) стоимость объекта – 141 205,81 руб., амортизация – 67 065,9 руб. На добавочном капитале числится результат переоценки объекта в сумме 6 294,28 руб. Передача объекта покупателю состоялась 12.10.2017, денежные средства получены 16.10.2017.
В бухгалтерском учете предприятие сделает следующие проводки:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
12.10.2017
Списана амортизация объекта основных средств
Списана остаточная стоимость объекта основных средств
(141 205,81 – 67 065,9) руб.
Признана выручка от продажи основного средства