Что относится к сезонным расходам
Сезонное производство в бухгалтерском учёте
Виды сезонных производств определяются законом. Отличаются особым порядком указания в бухгалтерском и налоговом учете. Предприятия, которые ведут сезонные работы, должны учитывать соответствующие законы.
Вопрос: Как отражаются (на условном примере) в учете организации начисление и выплата компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении несовершеннолетнему работнику, который был занят в основной производственной деятельности на сезонных работах?
Работник работал в организации с 1 сентября по 23 октября текущего года. Заработная плата работника за сентябрь составила 29 511 руб. Сумма компенсации за неиспользованный отпуск перечислена на счет работника в банке в день его увольнения.
Сумма начисленной компенсации не превышает величину ранее признанного в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска оценочного обязательства.
Учетной политикой для целей налогообложения прибыли установлено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков не создается, для учета доходов и расходов применяется метод начисления. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется на последний день каждого календарного месяца.
Посмотреть ответ
Что такое сезонное производство?
Сезонное производство – это работы, которые связаны с климатическими факторами, временами года.
Такая деятельность осуществляется в конкретное время года. В остальное время организация обычно не занимается той работой, которая приносит доход. Однако в этот период компания готовится к активному сезону: ремонт оборудования, улучшение материально-производственной базы, коммуникация с клиентами и партнерами, заключение договоров. Обычно максимальная длительность рабочего сезона составляет полгода.
Перечень сезонных работ
К сезонному производству относится следующий перечень работ:
Расходы в межсезонный и активный периоды
Работа таких компаний предполагает сочетание активного периода и простоев. Однако в полном смысле простои простоями являться не будут. Это также деятельное время, которое относится к технологическому процессу. Однако доходы предприятие получает только в тот период, когда оно занимается своей непосредственной работой. Расходы компания несет на протяжении всего года: часть трат учитывается в составе расходов следующих периодов, другая часть – в составе нынешних расходов.
Расходы, осуществляемые в межсезонный период, подразделяются на следующие категории:
Траты в активный период зависят от специфики деятельности конкретного предприятия.
Как учитываются сезонные работы в бухгалтерском учете?
Траты предприятия, связанные с сезонной работой, фиксируются на счетах по затратам. Рассмотрим правила ведения бухучета:
Разберем подробнее все счета, на которых могут указываться траты:
Это только пример учетной политики конкретного предприятия.
Амортизация в бухучете
Особенности амортизационных начислений оговорены в пункте 19 ПБУ. Необходимо их распределять на все время деятельности предприятия. Распределение должно быть равномерным. Рассмотрим пример расчета амортизационных начислений.
Компания специализируется на речных перевозках. Ее активное время составляет 5 месяцев. Компания купила оборудование для транспортировки. Стоит оно 200 000 рублей. Время эксплуатации оборудования составляет 10 лет. Для вычисления ежемесячных амортизационных трат нужно провести следующие расчеты:
ВАЖНО! Амортизационные отчисления в период, в котором не выполнялось работ, будут равны нулю.
Особенности налогового учета
Особенности учета по налогам определяются 25 главой НК. В ней отсутствуют специальные указания относительно учета трат в рамках сезонных работ. Пункт 1 статьи 272 НК привязывает траты под налогообложение к отчетному времени, в котором они возникли.
Если траты возникли в «спокойный сезон», то они могут быть отражены в налоговой декларации за соответствующие даты.
Бухгалтер может попробовать соотнести оба учета: налоговый и бухгалтерский. Для этого дан пункт 1 статьи 272 НК. По нему случаи, при которых четкой корреляции между тратами и доходами не наблюдается, являются основанием для распределения трат в порядке, определенном предприятием. Однако в статье отсутствуют принципы, по которым можно отследить отсутствие четкой связи показателей.
Для чего нужен учет?
Предприятие, осуществляющее межсезонную деятельность, обязано вести учет в стандартном порядке. Нужно это для успешного прохождения налоговых проверок. Но учет пригодится и для самой организации. Данные, которые были зафиксированы в установленном порядке, помогут определить:
Наличие данных о тратах и их источниках позволяют сократить издержки. Менеджер на основании сведений определяет сильные и слабые стороны организации, составляет план ее дальнейшего развития.
Резюме
Сезонное производство предполагает проведение работ в определенные временные периоды. К примеру, это может быть подача отопление в зимнее время, сельскохозяйственный труд, проводимый в летнее время. Затраты при сезонном производстве являются круглогодичными. В сезоны без работы средства тратятся на подготовку к активному времени. Это могут быть траты на приобретение оборудования, его содержание, выплату зарплат основному штату сотрудников. Все расходы учитываются в установленном порядке на соответствующих счетах.
Основные затраты в сельском хозяйстве
Процесс производства и реализации сельскохозяйственной продукции, как любой другой, связан с затратами и необходимостью их учета. Кроме общих для всех видов производств, сферы услуг, категорий в сельском хозяйстве существуют особенности классификации. Они напрямую связаны с особенностями самого сельскохозяйственного производства и являются основой корректных расчетов показателей работы, в том числе итоговых.
Общие принципы формирования издержек в сельском хозяйстве
Производство и реализация любого продукта, включая услуги, работы, позволяют говорить о едином перечне экономически однородных издержек: материальные расходы, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизационные отчисления, прочие затраты. Они дают возможность оценить производство в целом по ряду показателей, например, увеличение (уменьшение) удельного веса заработной платы, амортизации и ряд других.
Для аграрной компании такие укрупненные категории недостаточны. Как правило, речь здесь идет о нескольких видах производств, а в рамках одного производства – о нескольких видах деятельности.
В структуре аграрных издержек прежде всего учитываются виды производств и хозяйств:
Каждая категория содержит в себе названную выше общую структуру.
Основным, в зависимости от выбранных направлений работы фирмы, могут быть:
К вспомогательным традиционно относят реммастерские, транспортные цеха, тарные цеха, котельные, иные объекты, обеспечивающие производственные нужды. Обслуживающие производства– это структуры, относящиеся к бытовым нуждам работников, например, столовая, баня, если они выделены в отдельное подразделение.
Далее затраты группируют по месту, где они возникли: по каждой бригаде, ферме, участку. Крупные объекты учитывают на выделенных счетах и субсчетах. Целесообразно при этом использовать план счетов, адаптированный для сельского хозяйства (Приказ Минсельхоза №654 от 13/06/01).
Эти учетные объекты делятся в дальнейшем на простые, состоящие из одного элемента. Важнейшая группировка — по видам продукции (одна культура, один вид животного, один вид работ). Её основная цель – исчисление себестоимости и выявление резервов сокращения расходов. Например, в семеноводстве может рассчитываться себестоимость семян определенного сорта, в рыбоводстве – выращивание вида рыб до момента продажи. Это объекты аналитического учета. Соответствующие счета БУ должны прописываться в рабочем плане счетов.
Себестоимость представляет собой сумму всех видов ресурсов: трудовых, материальных, энергетических, которые распределены по статьям затрат. Единицу калькуляции определяет вид продукции (1 центнер зерна, 1 голова приплода и др.).
При подсчете себестоимости продукцию разделяют на основную, сопряженную и побочную. Основу составляет продукция, для получения которой запущено данное производство. Побочный продукт вырабатывается одновременно с основным, имея при этом второстепенное значение. Если в ходе производства получаются два и более основных продукта, они считаются сопряженными. Пример: в молочном животноводстве основная продукция – молоко, сопряженная – приплод, а побочная – шкуры животных после забоя, навоз.
Кстати говоря! Навоз можно использовать, только если фирма соблюдает технологию обращения с такими отходами и имеет разработанные в соответствии с законодательством техусловия и регламенты.
Статьи затрат
Типовые затратные статьи, оказывающие влияние на себестоимость продукции, приведены в Приказе №792 Минсельхоза от 06/06/03, в котором излагаются рекомендации по бухучету производственных издержек и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в аграрном секторе.
Оплата труда и отчисления:
В себестоимость, кроме того, включают:
Из приведенной структуры видно, что расходы, связанные с оплатой труда работников, выделены в отдельную категорию. Данные по ним, ввиду особой социальной важности, используются сторонними потребителями: органами статистики, контролирующими структурами; также и внутри фирмы – для контроля за расходованием средств по подразделениям, производительностью труда, долей указанных издержек в себестоимости.
Еще один важный признак различия затрат, влияющий на себестоимость, – разделение на прямые и косвенные. Он указывает на способ включения в себестоимость. Первые можно сразу отнести на определенную продукцию, например, корма для определенных видов животных, семена культур. Косвенные формируют себестоимость одновременно нескольких видов продукции, поэтому их нужно предварительно распределять. Пример: затраты тока в растениеводстве.
Базой для распределения достаточно часто выступает сумма расходов на оплату труда основных рабочих производства, сумма прямых расходов, однако могут быть и другие варианты, закрепленные в учетной политике. ОХР и ОПР могут распределяться, но если избран способ исчисления частичной себестоимости продукции, их списывают сразу на счет 90. В сельском хозяйстве такой способ встречается относительно редко.
Существуют и другие признаки, по которым разделяются затраты:
Данные категории имеют смысл в ходе анализа показателей работы агрофирмы в целом, подготовки учетной политики, планирования, управления. Хозяйствующие субъекты используют их в зависимости от специфики сельхозпроизводства и внутренних потребностей фирмы. Они могут разрабатывать и собственные, отличные от стандартных, группировки затрат.
Калькуляция себестоимости сельхозпродукции: пример
Разберем включение затрат в себестоимость продукции на условном примере.
Пусть имеется молочное стадо величиной 125 голов. Затраты на его содержание — 125 000 тыс. руб. Выход продукции: молоко — 5000 ц, 95 голов живого приплода, побочной продукции получено в сумме 450 тыс. руб.
На первоначальном этапе из общей суммы накопленных издержек исключается побочная продукция: 125000 — 450 = 124550 тыс. руб. Далее затраты распределяются в соответствии с расходом обменной энергии кормов: на молоко — 90%, на приплод — 10%. Соотношение установлено п. 4.1 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в молочном и мясном скотоводстве (утверждены Минсельхозом).
Для исчисления себестоимости единицы продукции используем количественные показатели:
Что представляют собой затраты на продукт и затраты на период?
В практике учета и управления используется несколько классификационных признаков, по которым разделяют затраты. Среди них выделяются затраты на продукт и затраты на период. Разберемся, каков смысл такого подхода и чем различаются эти затраты.
Затраты и их свойства
Разделение затрат, о котором идет речь, применяется в управленческом и бухгалтерском учете. Затраты на продукт – это затраты, формирующие себестоимость продукции производственного характера. Они непосредственно обусловлены технологическими нюансами производства и сбыта продукции, материальны, и подлежат инвентаризации.
Периодические затраты внепроизводственного характера, инвентаризация их невозможна. Они «привязаны» не к изготовлению продукции, а к периоду, в продолжение которого имели место, и непосредственно влияют на величину прибыли, минуя стадию запасов.
Из сказанного вытекают свойства двух видов затрат:
Состав затрат
От общего понятия затрат на продукт и затрат периода перейдем к их структуре, для более глубокого понимания экономической сути.
Затраты на продукт производственной фирмы состоят из трех основных элементов:
Производственные накладные расходы (общепроизводственные расходы ОПР) включают:
В торговле ситуация несколько иная: затраты на продукт выражаются покупной ценой товаров для перепродажи (иные затраты относятся к затратам на период). Так или иначе это затраты, связанные с выпущенной продукцией или закупленными для продажи товарами. Связь сохраняется все время, пока продукция или товар находится на складе, до момента реализации. В момент продажи эти суммы отражаются как расходы в себестоимости реализованной продукции на соответствующем счете БУ.
Такой подход выражает мысль, что затраты на продукт могут не рассматриваться в качестве расходов в том периоде, когда они понесены; напротив, рассматриваются как расходы в периоде реализации товара (готовой продукции). Указанные периоды могут не совпадать.
На самом деле затраты на продукт (в сумме прямых материальных затрат, затрат на оплату труда и ОПР) ложатся не только на стоимость готовой продукции, но и на остаток незавершенного производства. В свою очередь готовая продукция может быть частично реализована, а частично образовать складской остаток.
Затраты на период — это затраты, которые непосредственно не отражаются в себестоимости, все не включенные в предыдущую категорию. Их можно списать в периоде фактического образования.
При всем разнообразии затрат периода, можно выделить:
Затраты на продукт считаются входящими с начала производства до момента реализации, когда они приобретают характер исходящих. Затраты на период непроизводственного характера всегда исходящие, поскольку в подавляющем большинстве не относятся к активам, сразу же уменьшают прибыль.
На заметку! Затраты на продукт по-иному называются «запасоемкие», затраты периода называются также «незапасоемкими».
Производственная себестоимость, коммерческие и административные расходы, т.е. в сумме затраты на продукт и относящиеся к периоду, составляют полную себестоимость продукции.
Два вида затрат в бухгалтерской отчетности
Общие мировые правила учета в настоящее время таковы, что разделение «затраты на продукт – затраты на период» признается обязательным. ПБУ 10/99 в р. 2 закрепляет понятие расходов по обычным видам деятельности, определения себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг на основе расходов по обычным видам деятельности.
В частности пунктом 9 устанавливается правило: «Коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности». Таким образом, подтверждается статус данных расходов как затрат на период, и в периоде возникновения они могут списываться.
Мы говорили ранее, что затраты на продукт в момент сбыта этого продукта отражаются расходами в себестоимости проданной продукции. Отчет о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности содержит строку «себестоимость продаж». Предусмотрена возможность выделить и другие элементы полной себестоимости продукции – расходы по периоду. Заметим, что в управленческом учете может применяться иное, помимо бухгалтерских правил, разделение по типам затрат на продукцию и на период.
Сезонное производство: правила налогообложения
Для сезонных производств характерны периоды активной деятельности (когда организация получает основные доходы) и так называемые периоды межсезонья. При этом расходы осуществляются круглый год. Предусмотрены ли для подобных организаций особенности в признании затрат, учитываемых при налогообложении прибыли?
Существуют организации, которые ведут деятельность, носящую сезонный характер. Сезонный характер производственного процесса определяется, как правило, климатическими и иными природными условиями. Производствам такого рода присущи периоды активной деятельности (когда экономический субъект получает доходы (выручку) от основного вида деятельности) и так называемые периоды межсезонья (затишье продаж). При этом расходы организации-«сезонники» несут круглый год, в том числе во время подготовки к рабочему периоду. Предусмотрены ли для подобных организаций особенности относительно признания расходов, учитываемых при налогообложении прибыли? Давайте разбираться.
Что считается сезонным производством?
В статье 11 НК РФ дано следующее определение понятия «сезонное производство». Это производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Такое понятие применяется в отношении организации и индивидуального предпринимателя, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) их производственная деятельность не ведется в силу природных и климатических условий.
Применяемый для целей налогообложения Перечень сезонных отраслей и видов деятельности утвержден Постановлением Правительства РФ от 06.04.1999 № 382 (далее – Перечень 1).
Но, как это нередко бывает, наряду с документами, выпущенными относительно недавно, существуют и более «древние» документы, носящие статус действующих. Одним из таких является Перечень сезонных работ, утвержденный Постановлением НКТ СССР от 11.10.1932 № 85 (далее – Перечень 2).
Можно ли руководствоваться данным документом при отнесении конкретного вида деятельности или производства к сезонным в целях исчисления налога на прибыль? Полагаем, да. Никакого запрета на сей счет в гл. 25 НК РФ не содержится. Нет в ней ссылки и на обязательное применение при определении сезонности производства лишь Перечня 1.
Кроме того, есть ряд отраслевых (межотраслевых) соглашений, которыми также определены сезонные виды работ (см. таблицу).
Виды сезонных работ
Отраслевое соглашение по лесопромышленному комплексу РФ на 2015 – 2017 годы
Лесозаготовительная промышленность (добыча живицы, барраса, пневого осмола и еловой серки); лесосплав (сброс древесины в воду, первичный и плотовый лесосплав, сортировка на воде, сплотка и выкатка древесины из воды, погрузка (выгрузка) древесины на суда)
Отраслевое тарифное соглашение в жилищно-коммунальном хозяйстве РФ на 2014 – 2016 годы
Производство, передача и реализация тепловой энергии
Федеральное отраслевое соглашение по дорожному хозяйству на 2014 – 2016 годы
Перечень сезонных работ разрабатывается и утверждается сторонами соглашения
Федеральное отраслевое соглашение по автомобильному и городскому наземному пассажирскому транспорту на 2014 – 2016 годы
Перевозка пассажиров в курортной местности в летне-осенний период; перевозка пассажиров в зоны отдыха, в дачные поселки, к садоводческим товариществам с мая по октябрь
Особенности учета косвенных расходов
Особенностей формирования налоговой базы по налогу на прибыль, связанных с сезонным производством, как таковых нормами гл. 25 НК РФ не установлено. Однако в налоговом учете возникает немало нюансов, и как следствие, вопросов о порядке учета косвенных расходов, которые организация несет в период межсезонья. Поясним, почему именно косвенных расходов.
Общеизвестно, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, делятся на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ). В пункте 1 названной статьи приведен примерный перечень прямых расходов, среди которых поименованы:
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных.
Порядок признания расходов в налоговом учете представлен на схеме.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных.
Порядок признания расходов в налоговом учете представлен на схеме.
Как уменьшить размер убытка в межсезонье?
Итак, организации с сезонным характером деятельности при определении базы по налогу на прибыль могут учесть прямые расходы лишь в том периоде, в котором будет реализована готовая продукция (выполнены работы, оказаны услуги 1 ). Признание косвенных расходов при отсутствии выручки приводит к появлению убытков в периоды межсезонья.
Получение организацией убытка может стать основанием для ее вызова в налоговую инспекцию для дачи пояснений. Напомним: согласно последнему абзацу п. 3 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представления в течение пяти дней необходимых пояснений, обосновывающих размер полученного убытка.
Избежать убытков вовсе в такой ситуации не получится, поскольку у любого действующего предприятия есть расходы, которые оно несет круглогодично, невзирая на периоды активности или межсезонья. К ним относятся арендные платежи, расходы на содержание помещений и оборудования, охрану, уборку, выплату заработной платы и страховых взносов с нее и т. д. Но может ли организация, осуществляющая сезонную деятельность, хотя бы уменьшить размер убытков?
Расходы можно перераспределить
Налогоплательщик, выпускающий сезонную продукцию (санки, снегокаты и др.), обратился в Минфин за одобрением такого варианта учета косвенных затрат: в текущем отчетном периоде эти затраты учитываются не в полном объеме, а в доле, приходящейся на отгруженную в данном периоде продукцию.
Судя по тексту Письма от 10.06.2011 № 03-03-07/21, подобная идея не вызвала воодушевления у финансистов. Напротив, они подчеркнули, что НК РФ не допускает распределения косвенных расходов. Они в полном объеме включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.
Со своей стороны, Минфин подсказал, как снизить размер убытков, полученных в межсезонье: пересмотреть распределение затрат на прямые и косвенные с целью максимального увеличения доли прямых расходов.
Надо признать, что предложенный финансистами способ снижения размера убытков не противоречит налоговым нормам. Согласно ст. 318 НК РФ налогоплательщик наделен правом самостоятельного определения перечня прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Поскольку предлагаемый в названной статье перечень прямых расходов не является обязательным, при формировании учетной политики организация может определить иной перечень таких расходов. Причем никаких жестких рекомендаций (и, что самое главное, каких-либо ограничений) относительно того, какие именно расходы должны быть включены в состав прямых, а какие нет, в НК РФ не дано.
Между тем сказанное вовсе не означает полного отсутствия правил, которые налогоплательщик должен соблюсти при распределении расходов на прямые и косвенные. Перечень прямых расходов должен быть экономически обоснован, что неизменно подчеркивают официальные органы в многочисленных разъяснениях (см., например, Письмо Минфина России от 19.05.2014 № 03-03-РЗ/23603).
Вот что по этому поводу сказано в Письме ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@. Глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Однако из норм ст. 252, 318 и 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. Более того, в ст. 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.
Кстати, последний тезис поддержан арбитрами (см. постановления АС ПО от 28.01.2015 № Ф06-18543/2013, Ф06-19895/2013, Ф06-19104/2013 по делу № А55-4387/2014, ФАС МО от 29.01.2014 № Ф05-16475/2013 по делу № А40-150130/12-140-1084).
Из сказанного можно сделать вывод: те или иные расходы налогоплательщика, которые не могут быть однозначно отнесены к конкретному виду производимой продукции, выполненным работам, оказанным услугам, следует признавать косвенными, за исключением внереализационных расходов, состав которых поименован в ст. 265 НК РФ.
При распределении расходов нужно также учесть письма Минфина России от 14.05.2012 № 03-03-06/1/247, от 07.12.2012 № 03-03-06/1/637, в которых авторы допускают использование при формировании состава прямых расходов в налоговом учете перечня прямых расходов, применяемого для целей бухгалтерского учета.
Важная деталь. Перечень прямых расходов необходимо закрепить в учетной политике для целей налогового учета. Если этого не сделать, при проверке налоговики, руководствуясь перечнем (подчеркнем: примерным) из ст. 318 НК РФ, могут пересчитать размер налоговых обязательств.
Равномерный учет косвенных расходов
Несмотря на нестандартность указанного варианта учета косвенных расходов (напомним: именно его анализировал Минфин в Письме № 03-03-07/21), он поддержан судьями.
Суть рассмотренной в Постановлении ФАС СЗО от 21.07.2011 по делу № А56-48512/2009 спорной ситуации такова. Затраты, связанные с подготовкой нового производства (состоящие из управленческих и производственных расходов), общество в соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета аккумулировало в течение 2003 – 2004 годов на счете 97 «Расходы будущих периодов». После запуска производства указанные расходы были равномерно списаны на себестоимость в течение 2005 года, то есть были соотнесены с периодом возникновения дохода, на получение которого они были направлены.
Налоговый учет обозначенных расходов общество организовало с применением регистров бухгалтерского учета, соответственно, в целях налогообложения они признавались в аналогичном порядке. Поскольку связь между расходами и доходами от реализации продукции не может быть определена четко, общество воспользовалось предоставленным ему ст. 272 НК РФ правом равномерного признания таких расходов в течение трех отчетных периодов 2005 года.
Изложенный подход к признанию косвенных расходов, по мнению автора, является рискованным. Из статьи 252 НК РФ (определяющей базовые принципы признания расходов) не следует, что расходы включаются в облагаемую базу по мере получения дохода, главное – чтобы они были произведены с целью получения дохода. Поэтому косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме должны быть отнесены к расходам текущего периода даже в случае отсутствия в данном периоде доходов от реализации. Однако продуманный и грамотно определенный состав прямых расходов позволит организации с сезонным характером деятельности уменьшить размер убытка, полученного в период межсезонья.
Амортизация в сезонном производстве
В каком порядке учитываются расходы в виде амортизационных отчислений по объектам ОС, которые используются в основном производстве организации, но в связи с сезонным характером работ эксплуатируются в ограниченный несколькими месяцами период времени? Ответ на этот вопрос зависит от того, переведены основные средства в межсезонье на консервацию или нет.
Сразу оговоримся: обязанность по консервации объектов ОС НК РФ не установлена. Подобное решение каждая организация принимает самостоятельно. Целесообразность данного шага должна определяться исходя из таких обстоятельств.
Консервация объекта ОС означает исключение его из состава амортизируемого имущества на срок, превышающий три месяца (п. 3 ст. 256 НК РФ). Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения основного средства из состава амортизируемого имущества (п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ), и возобновляется с 1-го числа месяца, следующего за тем, когда эти объекты вновь введены в эксплуатацию (п. 7 ст. 259.1, п. 9 ст. 259.2 НК РФ). После расконсервации объекта ОС амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период консервации (абз. 6 п. 3 ст. 256 НК РФ).
Расходы на консервацию и расконсервацию, на содержание законсервированного объекта в период простоя могут быть учтены в составе внереализационных расходов (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Если объекты основных средств в межсезонье не консервируются, амортизация по ним в силу п. 1 и 3 ст. 256 НК РФ начисляется в обычном порядке (письма Минфина России от 25.03.2013 № 03-03-06/2/9224, от 28.02.2013 № 03-03-10/5834).
То есть организация вправе продолжать амортизировать простаивающие основные средства и, соответственно, включать амортизационные отчисления в производственные расходы:
Есть еще вариант: суммы начисленной в межсезонье амортизации, относимой к прямым расходам, включать в состав внереализационных расходов на основании пп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ как убытки от простоя. Этот вариант обусловлен рекомендациями Минфина из Письма от 04.04.2011 № 03-03-06/1/206. Ведь простой основных средств по внутрипроизводственным причинам (именно о них рассуждали финансисты) и в период межсезонья схожи по своей экономической природе. Однако при применении такого подхода не исключены споры с проверяющими.
В бухгалтерском учете годовая сумма амортизации по основным средствам, используемым в сезонном производстве, начисляется за сезон (п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» 2 ). За его пределами начисление амортизации не осуществляется. В связи с тем, что в бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется по разным правилам, в бухгалтерском учете у организации возникнут временные разницы (п. 8 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» 3 ).
Компания с сезонным видом деятельности эксплуатирует основное средство 6 месяцев в году (с апреля по сентябрь включительно). Первоначальная стоимость основного средства – 540 000 руб. Срок полезного использования – 6 лет (72 месяца). В бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным методом. В период межсезонья (с октября по март) объект ОС не консервируется.
В бухгалтерском учете годовая сумма амортизации составляет 90 000 руб. (540 000 руб. / 6 лет), ежемесячная сумма – 15 000 руб. (90 000 руб. / 6 мес.).
В налоговом учете ежемесячная норма амортизации соответствует 1,389% (1 / 72 мес. х 100%), ежемесячная сумма амортизации – 7 500 руб. (540 000 руб. x 1,389%).
Поскольку с января по март амортизация в бухгалтерском учете не начисляется, возникают временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО) (п. 12, 15 ПБУ 18/02).
С апреля по июнь сумма бухгалтерской амортизации превышает сумму налоговой амортизации, значит ОНО, возникшие в период с января по март, ежемесячно уменьшаются вплоть до их полного погашения (п. 18 ПБУ 18/02).
С июля по сентябрь по той же причине (из-за превышения суммы бухгалтерской амортизации над суммой налоговой) образуются вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА), которые погашаются в октябре – декабре (п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).
В учете компании будут сделаны следующие записи: