Что относится к доходам как элементу сегментной отчетности
Как составить отчетность по сегментам бизнеса
Цели: разработать методологию оценки направлений бизнеса, создать отчетность по направлениям для акционеров, предоставить топменеджменту информацию для формирования системы мотивации руководителей и ключевых сотрудников.
Как действовать: определить основные допущения, выделить направления бизнеса, по которым необходима детальная отчетность, разработать формы отчетов, распределить инвестированный капитал, утвердить показатели эффективности.
Группа компаний представляет собой сложный конгломерат бизнесов.
Существует качественная финансовая отчетность в разрезе юридических лиц и консолидированная отчетность по группе, а также прозрачная отчетность по доходам в разрезе предприятий, входящих в холдинг. На определенном этапе развития бизнеса начинают внедряться новые продукты, поэтому финансовая отчетность, содержащая только обобщенные результаты, перестает удовлетворять потребностям акционеров. Топ-менеджменту также не хватает оперативной информации по новым направлениям бизнеса, в том числе для построения системы мотивации руководителей и ключевых сотрудников. И перед финансистом встает задача создания отчетности по направлениям бизнеса.
Автор принимал непосредственное участие в решении подобных проблем и готов поделиться личным опытом.
Основные допущения
На стадии предварительного анализа бизнеса группы стало понятно, что детализировать отчетность до уровня отдельных продуктов не обязательно, поскольку продуктовые различия незначительны или несущественны с точки зрения их влияния на финансовый результат. Кроме того, в подавляющем большинстве случаев распределение накладных расходов по продуктам можно провести только с помощью приблизительных экспертных оценок, поэтому приняли решение выделить основные сегменты. Под сегментом в данном случае понимается уровень агрегации продуктов, достаточный для принятия решений, но при этом без грубых допущений. Например, для розничной банковской деятельности можно выделить сегмент «Ипотечное кредитование» и не опускаться до уровня «Ипотечное кредитование на покупку вторичного жилья» или «Ипотечное кредитование на строительство загородного дома».
Отчетность предполагалось формировать только по текущей деятельности, без учета капитальных вложений и проектов.
Также было принято еще одно важное допущение – исключение внутригрупповых операций. Основным отчетом по сегментам стал отчет о прибылях и убытках, а дополнительную аналитику было решено разработать на следующем этапе развития системы управленческого учета.
В качестве финансового результата рассматривалась прибыль до налогообложения по каждому сегменту, так как сегменты могут быть убыточны, а фактический налог на прибыль не может быть точно распределен в силу различных особенностей налогового учета. Кроме того, отчетность предполагалось формировать ежемесячно, а налог платится ежеквартально.
Также в результате анализа было выявлено, что большую часть расходов группы составляют общехозяйственные. Впоследствии стало понятно, что в эту статью включаются как общепроизводственные, так и прямые расходы сегментов.
Выделение сегментов
Решение выделить сегменты было поддержано руководством. В рамках стратегических сессий, проведенных с топ-менеджментом и акционерами, рассматривалось несколько вариантов сегментирования.
Первый вариант – в полном соответствии со стандартом МСФО (IFRS) 8, согласно которому в самостоятельные сегменты выделяются направления бизнеса, генерирующие от 10 процентов выручки компании. Все направления, генерирующие менее 10 процентов выручки, относятся на сегмент «Прочее».
Второй вариант – в основу положен принцип выделения сегмента при наличии двух факторов: есть ответственный сотрудник, который управляет данным направлением бизнеса, и это направление гипотетически может быть выделено в самостоятельный бизнес. Было выделено 14 таких сегментов, что слишком много и не соответствовало организационной структуре группы компаний.
Третий вариант сегментации – по географическому признаку – был отвергнут практически сразу, так как большая часть бизнеса сосредоточена в столичном регионе и роль региональных подразделений с точки зрения структуры управления невелика.
В результате был утвержден комбинированный вариант, сочетающий в себе принципы первого и второго подходов – в соответствии со стандартом МСФО (IFRS) 8 было выделено четыре ключевых сегмента бизнеса: из них два развивающихся, которые требовали повышенного внимания топ-менеджмента и акционеров, и сегмент «Прочее», в который объединили ряд направлений с невысокой долей в доходах группы. При этом была предусмотрена возможность выведения направлений из сегмента «Прочее» по мере их развития. Для каждого сегмента был назначен топ-менеджер, отвечающий за результаты финансово-хозяйственной деятельности.
Разработка формы и модели отчетности
За основу отчета по сегментам была взята действующая структура консолидированного бюджета доходов и расходов. Статьи доходов и расходов для сегментов полностью совпадают с консолидированным отчетом и отчетами по юридическим лицам для сопоставимости и унификации данных.
Чтобы учесть наличие в статьях одновременно прямых, общепродуктовых и общехозяйственных расходов, каждую из них разделили на три составляющие: соответственно прямые, общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
Прямые, общепродуктовые и общехозяйственные расходы отличаются по степени контроля над ними со стороны менеджера сегмента. Поэтому было предложено использовать два варианта отчета: первый вариант – базовый, который соответствует моделированию доходов и расходов в разрезе сегментов, и второй вариант – по степени управляемости со стороны менеджера сегмента. И в том и другом случае предусмотрен анализ выполнения плана.
Распределение доходов и расходов
Если учет доходов ведется адресно, то проблем с отнесением их на конкретные сегменты не возникает. Но существуют нюансы.
Например, в группе компаний, которую мы анализировали, внереализационные доходы было решено относить на сегмент «Прочее» и ответственным за них назначить финансового директора группы, поскольку в эту категорию попадают такие виды доходов, как, например, сделки с акциями компании или продажа имущества. С чистыми инвестиционными доходами ситуация еще сложнее: в формировании базы для размещения средств в доходные активы принимают участие несколько сегментов, и соответственно, они могут претендовать на долю в этом доходе. Поэтому распределение может быть сделано на основе модели вмененных ставок доходности на предоставленные фонды (FTP – Funds transfer pricing), но можно также отнести данную категорию доходов в ведение финансового директора холдинга и аллокировать их на сегмент «Прочее».
При распределении расходов по сегментам необходимо изучить состав каждой статьи отчета о прибылях и убытках и классифицировать проводки, лежащие в структуре той или иной статьи, по трем группам:
Адресные проводки закрепляются за соответствующими сегментами, и к ним не требуется применять каких-либо дополнительных преобразований. В качестве базы распределения общехозяйственных расходов используется численность сотрудников производственных подразделений соответствующих сегментов, а расходы на услуги связи или уборку помещений аллокируются пропорционально численности сотрудников, закрепленных за сегментами.
Общепродуктовые расходы – самые сложные для распределения между сегментами, для них надо иметь согласованный принцип распределения. Так, если маркетинговое мероприятие проводится в интересах сегмента А и сегмента В, руководители должны еще на этапе планирования договориться о пропорции, в которой сумма расходов будет делиться между сегментами. В некоторых случаях базой распределения может выступать количество единиц техники, используемой сегментом, например, для статей «Амортизация» и «Аренда основных средств».
Драйверы аллокаций можно совершенствовать. Так, например, для части общехозяйственных расходов в качестве базы распределения допустимо использовать не численность производственного персонала сегментов, а фонд оплаты труда по ним, если уровень зарплат варьируется в широком диапазоне. Для общепродуктовых затрат иногда полезно ввести механизм ежемесячных согласований в рамках отдельного института управления – комитета по аллокациям. Но надо понимать, что любое усложнение процессов повышает риск ошибок или стоимость их сопровождения.
Распределение инвестированного капитала
Чтобы рассчитать показатели эффективности деятельности направлений бизнеса, необходимо распределить между сегментами инвестированный капитал. В состав инвестированного капитала включаются, в частности, используемое оборудование, занимаемые площади в собственных зданиях и другие активы.
Инвестированный капитал имеет сложную структуру и может использоваться как одним сегментом (аналог прямых расходов), так и сразу несколькими – так называемыми общепроизводственными и общехозяйственными активами.
Нам нужна общая сумма инвестированного капитала, приходящаяся на каждый сегмент. Распределить инвестированный капитал предлагается аналогично тому, как распределяли расходы: общехозяйственные – пропорционально численности производственного персонала, общепроизводственные – по договоренности с участвую щими в эксплуатации сегментами.
Показатели эффективности
Основным показателем эффективности была выбрана рентабельность продаж (ROS). Поскольку речь идет об акционерном холдинге, основной фактор, который характеризует эффективность, – стоимость на вложенные инвестиции. Поэтому в качестве второго показателя эффективности была выбрана рентабельность инвестированного капитала (ROIC). Тем более что в отчете о прибылях и убытках результирующим показателем является EBIT.
Результаты
Разработанные формы отчетности были использованы для планирования, что позволило расставить целевые ориентиры на разных этапах реализации выбранной стратегии развития бизнеса в целом. Также были сформулированы и обоснованы KPI для руководителей «зарабатывающих» подразделений и налажен контроль над расходами центров затрат. Реализация отчетности в MS Excel позволила протестировать выбранный подход, отработать методологию, исправить ошибки и сформулировать требования к регулярной автоматизированной отчетности. На следующем этапе необходимо, используя методологию и полученные знания, сформировать техническое задание на автоматизацию.
Приложение. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010)
Положение
по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010)
С изменениями и дополнениями от:
ГАРАНТ:
С 19 июля 2017 г. настоящее Положение признано федеральным стандартом бухгалтерского учета
См. комментарии к настоящему Положению
1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
2. Организации-эмитенты публично размещаемых ценных бумаг должны раскрывать в пояснениях к бухгалтерской отчетности информацию по сегментам в соответствии с настоящим Положением. Иные организации применяют настоящее Положение в случае принятия ими решения о раскрытии информации по сегментам в бухгалтерской отчетности. Информация, не соответствующая требованиям настоящего Положения, не может именоваться в бухгалтерской отчетности информацией по сегментам.
3. Настоящее Положение не применяется при формировании отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, и составлении отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах составления такой отчетности и информации не предусматривается использование настоящего Положения.
4. При раскрытии информации по сегментам организация применяет общие требования к представлению информации в бухгалтерской отчетности организаций, установленные нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, с учетом требований настоящего Положения.
Раскрытие информации по сегментам должно обеспечивать заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности организации информацией, позволяющей оценить отраслевую специфику деятельности организации, ее хозяйственную структуру, распределение финансовых показателей по отдельным направлениям деятельности.
II. Выделение сегментов
5. Выделение сегментов заключается в обособлении информации о части деятельности организации:
а) которая способна приносить экономические выгоды и предполагающая соответствующие расходы (включая подразумеваемые выгоды и расходы от операций с другими сегментами);
в) по которой могут быть сформированы финансовые показатели отдельно от показателей других частей деятельности организации.
6. В зависимости от организационной и управленческой структуры организации, а также ее системы внутренней отчетности основой выделения сегментов могут быть, в частности:
а) производимая продукция, закупаемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги;
б) основные покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг;
в) географические регионы, в которых осуществляется деятельность;
г) структурные подразделения организации.
7. При выделении сегментов учитывается информация, используемая полномочными лицами организации, сведения, размещаемые в средствах массовой информации, иная доступная информация, в частности, управленческие документы по планированию, отчеты высшего органа управления организации, сведения, опубликованные на интернет-сайте организации, и тому подобное.
8. Несколько сегментов могут быть определены как единый сегмент, если такое объединение соответствует целям настоящего Положения, а также при условии сходства следующих характеристик объединяемых сегментов:
а) характер (назначение) продукции, товаров, работ, услуг;
б) процесс производства продукции, закупки товаров, выполнения работ, оказания услуг;
в) покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг;
г) способы продажи продукции, товаров, работ, услуг;
д) правовые условия деятельности (например, необходимость лицензии (разрешения), режим налогообложения);
е) другие характеристики.
9. Помимо условий выделения сегментов, предусмотренных пунктами 5-8 настоящего Положения, организация может использовать также следующие дополнительные условия:
а) специфический характер отдельного направления деятельности;
б) ответственность конкретных лиц за результаты отдельного направления деятельности;
в) обособленность информации, представляемой совету директоров (наблюдательному совету) организации;
III. Отчетные сегменты
10. Информация по сегменту, выделенному в качестве отчетного, обособленно раскрывается в бухгалтерской отчетности посредством включения в нее перечня показателей, установленного настоящим Положением.
Сегмент считается отчетным, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:
а) выручка сегмента от продаж покупателям (заказчикам) организации и подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами составляет не менее 10 процентов общей суммы выручки всех сегментов;
б) финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента составляет не менее 10 процентов от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов, финансовым результатом которых является прибыль, или суммарного убытка сегментов, финансовым результатом которых является убыток;
в) активы сегмента составляют не менее 10 процентов суммарных активов всех сегментов.
11. Сегмент, показатели которого ниже предусмотренных пунктом 10 настоящего Положения, может быть выделен в качестве отчетного, если информация по данному сегменту будет полезной заинтересованным пользователям или если существует необходимость выделения большего количества отчетных сегментов для выполнения условия, предусмотренного пунктом 14 настоящего Положения.
12. Перечень отчетных сегментов определяется организацией исходя из ее организационной и управленческой структуры.
13. При определении перечня отчетных сегментов организация может объединить информацию по двум и более сегментам, показатели которых ниже предусмотренных пунктом 10 настоящего Положения, в том случае, если такое объединение соответствует требованиям настоящего Положения, а также при условии сходства объединяемых сегментов по характеристикам, предусмотренным пунктом 8 настоящего Положения.
14. На отчетные сегменты в бухгалтерской отчетности организации должно приходиться не менее 75 процентов выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации.
Если на отчетные сегменты приходится менее 75 процентов выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты независимо от того, удовлетворяет ли каждый из них в отдельности условиям, предусмотренным пунктом 10 настоящего Положения.
15. В случае, если количество отчетных сегментов составляет более десяти, организация должна проанализировать возможность объединения отчетных сегментов в соответствии с пунктом 13 настоящего Положения.
16. Показатели, характеризующие деятельность, не включенную в отчетные сегменты, раскрываются в бухгалтерской отчетности как прочие сегменты.
17. При подготовке бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена последовательность в определении перечня отчетных сегментов.
Если сегмент, выделенный в качестве отчетного в периоде, предшествующем отчетному, в отчетном периоде не соответствует условиям отчетного сегмента, но предполагается, что указанный сегмент будет выделяться как отчетный в будущем, такой сегмент выделяется в качестве отчетного сегмента в отчетном периоде.
Если сегмент впервые стал удовлетворять условиям отчетного сегмента в отчетном периоде, то по нему должна быть представлена также сравнительная информация за предшествующие отчетному периоды, за исключением случаев, когда необходимая информация отсутствует и ее подготовка противоречит требованию рациональности.
IV. Оценка показателей отчетных сегментов
19. Выручка, расходы, активы и обязательства, относящиеся к двум и более отчетным сегментам, подлежат обоснованному распределению между данными сегментами. Способ распределения определяется организацией в зависимости от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов. Организация должна последовательно применять основу распределения показателей между отчетными сегментами.
Распределенные выручка и расходы включаются в раскрываемый в бухгалтерской отчетности финансовый результат (прибыль, убыток) отчетного сегмента в том случае, если такие данные включаются в расчет финансового результата (прибыли, убытка) этого сегмента, используемого полномочными лицами организации для принятия решений.
20. В случае, если полномочные лица организации для принятия решений используют несколько показателей финансового результата (прибыли, убытка), активов или обязательств отчетного сегмента, исчисленных по различным правилам, то в составе информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности организации указанные показатели приводятся в той оценке, которая наиболее соответствует правилам оценки аналогичных показателей по организации в целом, представляемых в ее бухгалтерской отчетности.
V. Раскрытие информации по отчетным сегментам
22. Организация раскрывает в пояснениях к бухгалтерской отчетности следующую информацию по отчетным сегментам:
а) общую информацию;
б) показатели отчетных сегментов;
в) способы оценки показателей отчетных сегментов;
г) сопоставление совокупных показателей отчетных сегментов с величиной соответствующих статей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках организации;
д) иную информацию, предусмотренную настоящим Положением.
23. В составе общей информации по отчетным сегментам организацией приводится:
а) описание основы выделения сегментов, признанных отчетными;
б) случаи объединения сегментов;
в) наименование вида (группы) продукции, товаров, работ, услуг, от продажи которых организация получает выручку в каждом из отчетных сегментов, а также в прочих сегментах.
24. По каждому отчетному сегменту раскрываются следующие показатели:
а) финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный период;
б) общая величина активов на отчетную дату;
в) общая величина обязательств на отчетную дату (если такие данные представляются полномочным лицам организации).
25. Организация раскрывает следующие показатели по каждому отчетному сегменту в случае их представления полномочным лицам организации на систематической основе, независимо от включения таких показателей в расчет финансового результата (прибыли, убытка) отчетного сегмента:
а) выручка от продаж покупателям (заказчикам) организации;
б) подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами;
в) проценты (дивиденды) к получению;
г) проценты к уплате;
д) величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;
е) иные существенные доходы и расходы;
ж) налог на прибыль организаций.
Допускается зачет между показателями «Проценты (дивиденды) к получению» и «Проценты к уплате» в случае, если проценты (дивиденды) к получению составляют большую часть доходов отчетного сегмента, и полномочным лицам организации представляется показатель, исчисляемый как проценты (дивиденды) к получению за вычетом процентов к уплате.
26. Организация раскрывает по каждому отчетному сегменту величину внеоборотных активов в случае представления такого показателя полномочным лицам организации на систематической основе, независимо от включения этого показателя в расчет общей величины активов отчетного сегмента.
27. Организация раскрывает следующую информацию об оценке показателей, раскрываемых в пояснениях к бухгалтерской отчетности по каждому отчетному сегменту:
а) порядок учета операций между отчетными сегментами;
б) характер различий (если они не очевидны из результатов сопоставлений, раскрываемых в соответствии с пунктом 28 настоящего Положения) между:
показателем прибыли (убытка) организации до налогообложения и совокупным показателем прибыли (убытка) отчетных сегментов;
показателями активов и обязательств организации и совокупными показателями активов и обязательств отчетных сегментов;
в) характер изменений способов оценки показателей, используемых для определения финансового результата (прибыли, убытка) отчетного сегмента, по сравнению с предшествующими периодами и влияние таких изменений на финансовый результат (прибыль, убыток) отчетного сегмента в отчетном периоде;
г) описание различий в распределении данных между отчетными сегментами и их влияние на показатели этих сегментов в случаях, когда способ распределения выручки и расходов отличается от способа распределения активов и обязательств, с которыми эти выручка и расходы связаны.
28. Организация раскрывает результаты сопоставления суммарной величины следующих существенных показателей отчетных сегментов, включая показатели прочих сегментов, с величиной соответствующей статьи бухгалтерской отчетности организации:
а) суммарной величины выручки всех отчетных сегментов с показателем выручки организации;
б) суммарной величины показателей прибыли (убытка) отчетных сегментов с показателем прибыли (убытка) до налогообложения либо показателем чистой прибыли (убытка) за отчетный период, если организация распределяет на отчетные сегменты налог на прибыль организаций;
в) суммарной величины активов отчетных сегментов с величиной активов организации;
г) суммарной величины обязательств отчетных сегментов с величиной обязательств организации;
д) суммарной величины каждого существенного показателя, раскрываемого в отношении отчетных сегментов, с величиной соответствующей статьи бухгалтерской отчетности организации.
29. Организация раскрывает выручку от продаж покупателям (заказчикам) организации по каждому виду продукции, товаров, работ, услуг или однородных групп продукции, товаров, работ, услуг.
30. Организация раскрывает по каждому географическому региону деятельности следующую информацию:
а) величину выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации, в том числе отдельно от продаж в Российской Федерации и от продаж за рубежом;
б) стоимость внеоборотных активов по данным бухгалтерского баланса организации, в том числе размещенных на территории Российской Федерации, размещенных за рубежом.
Если величина выручки от продаж, полученной в отдельной стране, или стоимость внеоборотных активов по данным бухгалтерского баланса организации, размещенных на территории отдельной страны, является существенной, такой показатель раскрывается обособленно. При этом организация должна раскрыть правила отнесения выручки от продаж к отдельным странам.
31. Организация раскрывает следующую информацию о покупателях (заказчиках), выручка от продаж которым составляет не менее 10 процентов общей выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации:
а) наименование покупателя (заказчика);
б) общая величина выручки от продаж такому покупателю (заказчику);
в) наименование отчетного сегмента (отчетных сегментов), к которому относится данная выручка.
32. При изменении в отчетном периоде структуры отчетных сегментов сравнительная информация за периоды, предшествующие отчетному, должна быть пересчитана в соответствии с новой структурой отчетных сегментов, за исключением случаев, когда такая информация отсутствует и такой пересчет противоречит требованию рациональности. При этом пересчету подлежит сравнительная информация по каждому показателю отчетного сегмента.
Случаи пересчета (невозможности такого пересчета) подлежат раскрытию в составе информации по отчетным сегментам.
Если сравнительная информация не пересчитана в соответствии с новой структурой отчетных сегментов, информация по сегментам за отчетный период должна быть представлена в разрезе как прежней, так и новой структуры сегментов.
Информация об изменениях:
33. В случаях, когда раскрытие информации в объеме, предусмотренном настоящим Положением, приведет или может привести к потерям экономического характера и (или) урону деловой репутации организации и (или) ее контрагентов, и (или) связанных с ней сторон, организация может раскрывать информацию в ограниченном объеме, не раскрывая те сведения, которые обусловливают указанные потери и (или) урон.