Что относится к доходам граждан
Что такое доход?
Для правильного понимания финансовых документов, необходимо знать, что такое доход. Этим термином обозначают материальные ценности или денежные средства, полученные в результате деятельности в течение определенного времени физическим или юридическим лицом, государством. Источники формирования дохода: эксплуатация земельных участков, разведение сельскохозяйственных животных, сдача объектов в аренду, торговля, производство товаров или оказание услуг, рента, ссудный процент, заработная плата, пенсия, стипендия, пособия, авторские гонорары, инвестирование, роялти и прочее.
УСН доходы
Налог на доходы
Доходы бюджета
Книга доходов
Учет доходов
Учет доходов компаний ведется согласно приказу Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99″, приказу Минфина РФ № 86н, МНС РФ № БГ-3-04/430 от 13 августа 2002 г. и гл. 25 Налогового кодекса РФ. Для различных типов организаций и определенных видов доходов существуют особые порядки исчисления и учета доходов. Учет доходов ИП выполняют в книге доходов, а организации – на бухгалтерских счетах 90 и 91. За нарушение учета доходов законодательством предусмотрены штрафы. Правила учета хозяйственных операций определяются разделом II порядка учета доходов и расходов.
Декларация о доходах
Согласно Закону РФ от 7 декабря 1991 г. «О подоходном налоге с физических лиц», граждане страны должны ежегодно подавать в налоговые органы по месту жительства декларацию о доходах. Это письменное заявление налогоплательщика о доходах, расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога. От подачи декларации о доходах освобождаются:
Виды доходов
Компании, предприниматели, физические лица получают разные типы доходов из разных источников. Для этих типов различаются порядок налогообложения и ставки налогов, поэтому необходимо знать основные виды доходов:
2. Нефакторные – все остальные, не связанные с процессом производства, например субсидии, спонсорская помощь.
Сведения о доходах
В соответствии с ФЗ от 25.12.2008 № 273-ФЗ «О противодействии коррупции» и Указом Президента Российской Федерации от 18.05.2009 № 559 «О представлении гражданами, претендующими на замещение должностей федеральной государственной службы, и федеральными государственными служащими сведений о доходах, об имуществе и обязательствах имущественного характера», граждане, работающие на государственной службе, подают сведения о доходах, расходах, имуществе и обязательствах по утвержденной форме справки. Эта информация считается конфиденциальной. Порядок ее предоставления утвержден приказом Росфинмониторинга от 21.11.2013 № 326.
Доход на душу населения
Доход на душу населения – рассчитывается из национального дохода, поделенного на численность населения. Это важный показатель экономического благосостояния страны и ее граждан. Он измеряет среднестатистический доход, получаемый жителем государства за год. На его основании определяются различные рейтинги, динамика экономического развития стран. Слабая сторона этого показателя – отсутствие учета диспропорций в распределении средств между разными слоями населения. Для межнациональных сравнений показатель пересчитывается в международную валюту – в доллары. Для более точной оценки экономического положения граждан, используют показатель покупательной способности.
Доходы неналоговые
Кроме поступлений от системы налогообложения физических и юридических лиц, государство получает доходы неналоговые. К ним относят поступления в виде платы за пользование государственным имуществом или за оказанные государством услуги (плата за пользование государственными фондами, за разработку и добычу полезных ископаемых, от реализации принадлежащего государству имущества, различные сборы за государственную поверку мер и измерительных приборов, за регистрацию товарных знаков), а также доходы от госпредприятий, выпуска госзаймов, от денежной эмиссии и другие типы доходов.
Пассивный доход
Пассивный доход получают из источников, не связанных с ежедневной деятельностью (работой, предпринимательством). Он облагается налогом по ставкам, отличающимся от ставок налогообложения других видов дохода. Обычно налоги с таких доходов уплачиваются один раз в год. Основные источники пассивного дохода:
Чем отличается доход от прибыли?
Для правильного понимания экономики, важно знать, чем отличается доход от прибыли. Доход – это поступления средств за определенный период времени. Прибыль – это доход за вычетом расходов на его получение (например, на изготовление и реализацию товара, амортизацию средств производства, коммунальные услуги и прочее). Существует и такое понятие, как чистая прибыль. Для ее расчета нужно из прибыли вычесть еще налоги и обязательные выплаты. Прибыль отражает финансовый результат деятельности. Для предприятий – это важный показатель успешности бизнеса. Прибыль всегда меньше дохода.
Определение дохода, подлежащего обложению НДФЛ
 |
| Фото: личный архив эксперта |
Объектом обложения НДФЛ признается доход. При этом к доходу нередко приравнивается любая оплата получаемых физическим лицом товаров, работ, услуг, имущественных прав без выявления того, в чьих интересах она производится. Вопросам, связанным с определением дохода, подлежащего налогообложению, а также некоторым конфликтным ситуациям, возникающим на практике, посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.
Что признается доходом физического лица?
Доход – это экономическая выгода. Выгода может быть получена в денежной или натуральной форме. Условием налогообложения такой выгоды является возможность ее оценки.
Доход физических лиц определяется в соответствии с главой 23 НК РФ.
Что значит «возможность оценки выгоды»?
По общему правилу НДФЛ исчисляется налоговым агентом, который обязан вести учет выплаченных физлицу доходов (п. 1 ст. 230 НК РФ).
Учет должен обеспечивать идентификацию налогоплательщика, вида выплаченных ему доходов.
Иногда возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым физлицом, отсутствует.
Общепризнанным примером такой ситуации является проведение корпоративного праздничного мероприятия для работников, в рамках которого организация несет расходы на аренду помещения, еду, напитки, развлекательную программу и т. д. (письмо Минфина России от 3 августа 2018 г. № 03-04-06/55047).
В этом случае дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникает: выгода не поддается оценке. Отсутствует не возможность удержать налог с дохода, а сам доход.
Обратим внимание, что для определения корпоративного мероприятия применимы обычаи делового оборота (день рождения компании, новогодний праздник, профессиональный (отраслевой) праздник).
Возникает ли у работников экономическая выгода при оплате организацией стоимости предоставляемых в офисе питьевой воды, чая, кофе, сливок, сахара?
Выгода есть, но оценить ее не представляется возможным.
По смыслу ст. 41 НК РФ доход подлежит учету в целях налогообложения, если размер экономической выгоды может быть определен применительно к каждому лицу, получившему соответствующее благо. Это подтверждает п. 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21 октября 2015 г. (далее – Обзор).
К работодателю предъявляются требования по созданию нормальных условий труда, улучшению охраны труда (приказ Минздравсоцразвития России от 1 марта 2012 г. № 181н). Данные мероприятия включают, например, приобретение и монтаж установок (автоматов) для обеспечения работников питьевой водой.
Когда объективной и практически достижимой возможности разделения дохода между лицами нет, налоговый агент не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 120, ст. 123 НК РФ.
Поэтому обеспечение работников питьевой водой, при котором потребление носит обезличенный характер, дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не образует.
Аналогичный подход применим к организации кофе-пауз, например, для участников совещаний, семинаров.
А если подобным образом работникам будет предоставляться питание?
Оплата (полностью или частично) организацией за работника товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе питания, производимая в интересах работника, относится к доходам, полученным в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
При систематическом предоставлении (оплате) питания (за исключением лечебно-профилактического, выдаваемого в соответствии с трудовым законодательством) организация – источник дохода должна выполнять функции налогового агента, предусмотренные ст. 226, ст. 230 НК РФ.
В частности, принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды, получаемой физическими лицами. Ведение такого учета не зависит от того, предусмотрено или нет бесплатное (льготное) питание трудовым (коллективным) договором.
Учет может быть организован, например, введением талонной или иной учетной системы. В случае предоставления питания в форме «шведского стола» доход каждого налогоплательщика можно определить на основе стоимости питания в расчете на одного человека (письмо Минфина России от 6 мая 2016 г. № 03-04-05/26361).
При получении налогоплательщиком от организации дохода в натуральной форме налоговая база равняется стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной по рыночным ценам, определяемым в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ).
При отсутствии учета доходов, полученных работниками, организация может быть привлечена к ответственности. Размер штрафа за неуплату НДФЛ налоговый орган определит исходя из стоимости питания, оплаченного за работников.
При этом у налогового агента сохраняется обязанность по восстановлению учета доходов, полученных работниками, исчислению НДФЛ, а при сохранении возможности – и по взысканию его с работников.
Что значит фраза в ст. 211 НК РФ о том, что для целей признания дохода оплата стоимости товаров (работ, услуг) или их предоставление должны быть произведены в интересах физического лица?
Это одно из ключевых положений для решения вопроса о возникновении дохода у физического лица.
Скажем, организация, оплачивая физкультурно-оздоровительные услуги за работников, удовлетворяет тем самым их личные потребности. Следовательно, стоимость таких услуг облагается НДФЛ как полученный физическими лицами доход в натуральной форме.
Облагается ли НДФЛ оплата обучения?
У данного вопроса может быть несколько вариантов решения для целей НДФЛ: отсутствие объекта (если обучение оплачивается организацией прежде всего в своих интересах) и освобождение от налогообложения (налоговая льгота).
Вторая ситуация может иметь место, если, например, организация оплачивает обучение родственников работника.
Согласно п. 21 ст. 217 НК РФ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным образовательным программам в российских организациях, осуществляющих образовательную деятельность, либо иностранных организациях, имеющих право на ведение образовательной деятельности, не подлежат обложению НДФЛ.
В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 29 декабря 2012 г. № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации» (далее – Закон об образовании) образование подразделяется на общее образование, профессиональное образование, дополнительное образование и профессиональное обучение, обеспечивающие возможность реализации права на образование в течение всей жизни (непрерывное образование).
Перечни основных и дополнительных общеобразовательных и профессиональных образовательных программ, а также основных программ профессионального обучения содержатся в п. 3-4 ст. 12 Закона об образовании.
Наличие трудовых отношений физического лица с организацией, оплачивающей обучение, может иметь значение только для выбора основания для освобождения от НДФЛ.
Какой смысл в доказывании отсутствия объекта налогообложения при наличии льготы в ст. 217 НК РФ?
К сожалению, на практике и налогоплательщики, и налоговые агенты, и налоговые органы нередко начинают оценку налоговых последствий не с проверки наличия объекта налогообложения, а с поиска налоговой льготы.
Внутренние противоречия содержит и сама глава 23 НК РФ. Яркий пример – предусмотренное ст. 217 НК РФ освобождение от НДФЛ командировочных расходов (на проезд и т. д.). Но ведь это оплата расходов не в интересах работника. А значит, она не должна облагаться налогом, потому что не признается объектом, а не потому, что освобождается от налогообложения.
Еще один пример. Согласно п. 3 ч. 13 ст. 29 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 221-ФЗ «О кадастровой деятельности» обязательным условием членства кадастровых инженеров в саморегулируемой организации кадастровых инженеров является внесение взносов, установленных саморегулируемой организацией. Оплата организацией-работодателем, которая обязана иметь в штате не менее двух кадастровых инженеров, являющихся членами СРО, членских взносов не может быть признана экономической выгодой (доходом) работника, поскольку производится организацией в своих интересах.
С другой стороны, п. 7 ч. 2 ст. 29 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 221-ФЗ одним из обязательных условий принятия физического лица в члены саморегулируемой организации называет наличие действующего договора обязательного страхования гражданской ответственности кадастрового инженера, отвечающего установленным статьей 29.2 указанного Федерального закона требованиям.
При этом согласно п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы. Исключением служит страхование физических лиц по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.
В рамках узкого понимания алгоритма налогообложения «есть освобождение в ст. 217 НК РФ – только тогда нет НДФЛ» оплату организацией за работников страховых взносов за приобретение полиса страхования гражданской ответственности письмом Минфина России от 11 января 2018 г. № 03-04-06/570 предписывается учитывать при определении налоговой базы по НДФЛ.
Как видим, логика рассмотрения выплаты через наличие или отсутствие дохода перестает работать, если ст. 217 НК РФ установлены специальные правила.
Складывается парадоксальная ситуация, при которой отсутствие соответствующей выплаты в ст. 217 НК РФ может быть более выгодным для налогоплательщика и налогового агента, поскольку позволяет производить освобождение на основе понятия «доход», а не казуальных норм, любое отличие которых от конкретной ситуации влечет налогообложение.
Организация оплачивает услуги по транспортировке работников от метро до офиса и обратно (автобус, выполняющий несколько рейсов в день). Возникает ли у работников доход, подлежащий обложению НДФЛ?
С учетом ст. 211 НК РФ оплата организацией проезда работников при условии того, что они имеют возможность добираться до места работы самостоятельно, подлежит обложению НДФЛ. Способ доставки – служебным транспортном или транспортной организацией, привлеченной на основании отдельного договора, – принципиального значения не имеет.
То есть в данном случае ключевым является наличие интереса работников в более комфортном способе доставки до работы.
Если же доставка работников обусловлена удаленностью места нахождения организации от маршрутов общественного транспорта, графиком работы, и работники не имеют возможности добираться до места работы и обратно общественным транспортом, то оплата проезда работников производится уже в интересах организации. В этом случае такая оплата не признается экономической выгодой (доходом) работников и, соответственно, не является объектом обложения НДФЛ (письмо Минфина России от 6 марта 2013 № 03-04-06/6715).
Как установить наличие или отсутствие интереса работника в оплате организацией за него товаров (работ, услуг)?
Универсального ответа нет. В схожих ситуациях не исключены разные налоговые последствия.
Тем не менее одним из критериев является цель расходов. Объект налогообложения по НДФЛ не должен возникать, если организация или индивидуальный предприниматель, оплачивая товары, работы, услуги, преследует коммерческую цель.
Особенно ярко это проявляется в ситуациях, когда соответствующие расходы прямо предписаны законодательством в качестве требований к ведению деятельности. Таким примером является обязанность работодателя по проведению за свой счет предварительных и периодических медицинских осмотров (ст. 212, ст. 213 ТК РФ). Оплата их стоимости, в том числе в порядке компенсации понесенных физическими лицами расходов на оплату обязательных медицинских осмотров, не является доходом физического лица (письмо Минфина России от 24 января 2019 г. № 03-15-06/3786).
А если таких специальных требований к несению расходов законодательство не содержит?
Тогда решение в большей степени становится зависимым от субъективной оценки того, является ли интерес работника в оплате за него товаров (услуг) преобладающим.
Повторим, что п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным физлицом в натуральной форме, отнесена оплата за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания и отдыха, либо получение таких благ в отсутствие встречного предоставления (безвозмездно) или на условиях частичной оплаты.
В п. 3 Обзора приведена ситуация оплаты аренды квартир, предоставленных работникам для проживания.
Организацией в качестве работодателя заключались трудовые договоры с иногородними работниками, по условиям которых работодатель обязался оплачивать проживание привлекаемых к работе граждан в специально арендуемых для них квартирах.
При решении вопроса о возникновении дохода надлежит учитывать направленность затрат на удовлетворение личных потребностей физического лица, либо на достижение целей, преследуемых работодателем.
По мнению налогового органа, жилые помещения использовались работниками организации для удовлетворения личных нужд (потребности в жилье), поэтому при оплате проживания у работников возник облагаемый доход.
Как можно опровергнуть такую позицию налогового органа, иными словами, подтвердить направленность расходов по аренде жилья на обеспечение необходимых условий труда, повышение эффективности выполнения трудовой функции?
В результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица. Но одно лишь это обстоятельство не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом.
В рассматриваемом судебном деле договоры аренды жилых помещений заключались по инициативе работодателя в целях осуществления хозяйственной деятельности организации, а именно: в связи с открытием филиала в другом городе необходимо было привлечение к труду в филиале иногородних работников, имеющих особый опыт и квалификацию, которые самостоятельно не изменили бы место жительства (пребывания).
Предоставленные работникам квартиры обеспечивали комфортное проживание, соответствовали статусу работников. Но при этом не относились к категории элитного жилья с элементами роскоши, что могло бы свидетельствовать о том, что при выборе помещений организация преследовала цель удовлетворения индивидуальных потребностей работников, обусловленных преимущественно избранным ими образом жизни.
Таким образом, интерес организации в затратах на аренду жилья для работников преобладает над интересами физических лиц. Соответственно, делает вывод суд, доход, подлежащий обложению НДФЛ, отсутствует.
Как на практике применяются подходы ВС РФ к установлению лица, в чьих интересах производится оплата товаров (работ, услуг)?
Публикуемые разъяснения показывают, что контролирующие органы пока не определились с позицией.
Так, в письме ФНС России от 17 октября 2017 г. № ГД-4-11/20938@ сказано, что суммы возмещения организацией иногородним работникам расходов по найму жилого помещения, предусмотренные трудовым договором и производимые исключительно в интересах работодателя в порядке, установленном локальным нормативным актом, не признаются доходом, подлежащим обложению НДФЛ. И сделана ссылка на п. 3 Обзора.
В письме ФНС России от 28 февраля 2018 г. № ГД-4-11/3931@ позиция о налогообложении дохода обосновывается через отсутствие освобождения в ст. 217 НК РФ: п. 3 ст. 217 НК РФ освобождает от налогообложения предусмотренные законодательством компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, а ст. 169 ТК РФ предусматривает возмещение работнику расходов по переезду на работу в другую местность.
На основе этих положений делается вывод о том, что суммы возмещения организацией расходов по найму жилого помещения для работников не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ, поскольку данной нормой предусмотрено освобождение от налогообложения сумм возмещения расходов работников только по переезду (письмо ФНС России от 26 февраля 2018 г. № ГД-4-11/3746@).
Минфин России считает, что оплата жилья за иногороднего работника производится в его интересах (письмо Минфина России от 14 января 2019 г. № 03-04-06/1153).
В таких условиях в случае предъявления налоговому агенту претензий со стороны налогового органа за защитой своих прав и прав налогоплательщика налоговый агент может обратиться в суд.
Подлежит ли налогообложению оплата проезда, проживания исполнителей по гражданско-правовому договору?
Если к решению данного вопроса подходить через ст. 217 НК РФ, то ответ контролирующих органов, скорее всего, будет «да, подлежит».
Оплата организацией за физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовым договорам, стоимости проезда и проживания в месте выполнения работ (оказания услуг) признается доходом налогоплательщиков, полученным в натуральной форме.
Так как ст. 217 НК РФ предусматривает «освобождение» только командировочных расходов, что в отношении исполнителей по гражданско-правовому договору формально неприменимо, то стоимость проезда и проживания, оплачиваемая организацией, включается в налоговую базу указанных физических лиц.
Есть и другая позиция, отраженная в письме Минфина России от 23 мая 2016 г. № 03-04-06/29397, в котором можно найти отсылку к упомянутому Обзору.
Если оплата организацией расходов физических лиц при оказании услуг организации по гражданско-правовым договорам осуществляется в интересах этих физических лиц (в том числе если такая оплата является частью вознаграждения физического лица за выполненные работы (оказанные услуги)), то оплата организацией расходов физических лиц признается их доходом, полученным в натуральной форме, а суммы такой оплаты подлежат обложению НДФЛ.
В прочих случаях компенсация организацией расходов физических лиц доходом этих физических лиц не является.
Естественно, что в договоре должны быть отдельно указаны конкретная сумма вознаграждения и оплата расходов (причем не следует именовать их компенсацией командировочных расходов).
Самое интересное состоит в том, что если расходы на проезд и проживание в целях оказания услуг по договору гражданско-правового характера были понесены самим налогоплательщиком, то их компенсация со стороны заказчика дополнительной налоговой нагрузки не создает. Налогоплательщик в соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ получит при исчислении налоговой базы профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов.
Полагаю, что последовательность «оплаты» (организация непосредственно оплачивает за физлицо товары (работы, услуги) или компенсирует ему произведенные затраты) не должна влиять на налоговые последствия. Это еще один аргумент в пользу отсутствия у физлица – исполнителя по гражданско-правовому договору дохода при оплате заказчиком его проезда, проживания, иных подобных расходов. Следует ожидать формирования новой судебно-арбитражной практики по данному вопросу.
Что можно рекомендовать налоговому агенту и налогоплательщику?
В каждой конкретной хозяйственной ситуации, связанной с оплатой организацией за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав, рекомендуется устанавливать наличие всех обязательных признаков дохода, в том числе отсутствие у организации собственного интереса в оплате.
Освобождения от налогообложения, предусмотренные ст. 217 НК РФ, применимы к уже признанному доходу, то есть выступают в качестве налоговой льготы, установление которой относится к прерогативе законодателя. В этой связи аргументы в споре с инспекцией о необоснованности отсутствия какого-либо освобождения в ст. 217 НК РФ или о необходимости применения ст. 217 НК РФ по аналогии вряд ли встретят поддержку в суде, в том числе в Конституционном Суде Российской Федерации.
На основе какой же нормы можно обосновывать отсутствие дохода?
В частности, при переуступке права требования налоговой базой признана экономическая выгода в виде разницы между выручкой, полученной физлицом по договору уступки права требования, и суммой платежа, на основании которого такое право приобретено.
Даже при отсутствии в главе 23 НК РФ специальных норм, устанавливающих порядок определения налоговой базы, налогоплательщик смог учесть соответствующие расходы, понесенные при приобретении права требования дебиторской задолженности, только на основании ст. 41 НК РФ.
Еще один пример – возмещение гражданину расходов, которые он должен понести для восстановления нарушенного права. Такие суммы не образуют экономической выгоды, поскольку согласно п. 2 ст. 15 Гражданского кодекса относятся к реальному ущербу. Не отвечают понятию дохода и суммы индексации, начисленной на возмещение реального ущерба, если целью (способом проведения) индексации являлось восстановление покупательной способности присужденных денежных средств, а не получение дополнительной выгоды.
Отсутствие в ст. 217 НК РФ упоминания об освобождении от НДФЛ сумм возмещения реального ущерба не означает, что такие поступления формируют объект налогообложения, если они изначально не отвечают требованиям ст. 41 НК РФ (определение ВС РФ от 29 января 2018 г. № 309-КГ17-13845).