Что не относится к группам непроизведенных активов
Бухгалтерский учет непроизведенных активов
Непроизведенные активы (НА) – это форма собственности бюджетного субъекта. Учет их нужно осуществлять отдельно от учета основных средств. Данное правило относится именно к бюджетным структурам. Учет в коммерческих фирмах ведется по-другому.
Что такое непроизведенные активы
Непроизведенные активы – это объекты, которые задействованы в производственном процессе, однако не считаются продуктами производства. Еще одна характеристика этих активов – наличие на них прав собственности. У компании должны иметься документы, подтверждающие право собственности. Самые распространенные примеры непроизведенных активов – земли, природные ресурсы. Рассмотрим объекты, которые могут быть отнесены к НА:
Если у компании нет права собственности на объект, он не может считаться активом. В большинстве случаев непроизведенные активы – это земельные участки и их составляющие, которые нельзя отделить. К последним относятся:
Для объектов НА характерны следующие условия:
Непроизведённые активы не являются продуктом деятельности сотрудников. Это одна из базовых характеристик рассматриваемых активов. Пункт 70 Инструкции №157н указывает на то, что права собственности на активы закрепляются в особом порядке. Как правило, нефинансовые объекты находятся в компании на правах оперативного управления. Исключение – земля, в отношении которой оперативное управление установлено быть не может.
ВАЖНО! НА учитываются только в момент начала их использования в обороте. Предполагается, что активы фиксируются в регистрах бухучета только тогда, когда они реализованы или приобретены, направлены в оперативное управление или задействованы иным образом. Основное условие использования – извлечение выгоды.
Особенности учета непроизведенных активов
Непроизведенные активы нужно фиксировать в учете по их изначальной стоимости. Под первоначальной стоимостью понимаются фактические расходы компании на покупку активов. Исключение – предметы, которые впервые были использованы в обороте. В этом случае начальной стоимостью считается нынешняя рыночная стоимость на момент принятия актива к бухучету. Это сумма, по которой можно реализовать НА. Учет проводится на дату вовлечения объектов в оборот.
Переоценка стоимости непроизведенных активов осуществляется на начало отчетного периода.
В ходе этой процедуры проводится перерасчет начальной или текущей стоимости. Перерасчет текущей стоимости актуален в том случае, если переоценка уже осуществлялась ранее. Итоги перерасчета требуется зафиксировать в бухучете. Учет непроизведенных активов проводится обособленно.
Итоги переоценки не входят в отчетность прошлого отчетного периода. Фиксировать их нужно в бухгалтерском балансе в начале отчетного периода. Оприходования излишков НА, обнаруженных при инвентаризации, фиксируются по рыночной стоимости.
ВАЖНО! К каждому предмету НА, вне зависимости от его эксплуатационного статуса (запас, консервация, использование), присуждается уникальный инвентарный номер. Он применяется в регистрах бюджетного учета. На самих НА обозначать этот номер не требуется.
Получение прав на непроизведенные активы
Право на собственность на основании статьи 131 ГК РФ нужно регистрировать в едином реестре. Фиксируются такие операции как образование прав, их переход к другим лицам, прекращение владения. Регистрировать необходимо следующие права:
Иногда необходима специальная регистрация. Актуальна она в отношении отдельных форм недвижимости. Порядок проведения регистрации, а также основания для отказа в ней прописаны в ГК РФ и ФЗ №122 от 21.07.97. Все нормы актуальны и в отношении бюджетных учреждений, и в отношении коммерческих компаний. К бухучету объекты НА принимаются только после того, как они прошли регистрацию.
ВНИМАНИЕ! На объекты непроизводственных активов амортизация не начисляется.
Базовые правила учета непроизводственных активов
Для учета непроизводственных активов нужно сформировать комплекс аналитических счетов. Открываются они к счету 010300000. Рассмотрим некоторые из счетов, входящих в группу:
НА учитываются по одному коду. Они рассматриваются в качестве недвижимости. Единицей бухучета является инвентарный объект.
Инструкция №174н оговаривает варианты поступления НА в организацию:
При учете используются счета, номера которых приведены выше.
К СВЕДЕНИЮ! Порядок учета оговорен в Инструкции №157н. В 2014 году в этот документ были внесены изменения. На данный момент землю нужно фиксировать в балансовом учете. Прежде объекты учитывались за балансом. Однако в Инструкцию №174н соответствующие корректировки не внесены. По этой причине при учете кадастровой стоимости объектов нужно принимать во внимание Методические рекомендации, приведенные в письме Минфина от 19.12.2014.
Как определить стоимость непроизведенных активов
Налоговая база в отношении непроизводственных активов, на основании статьи 391 НК РФ – это кадастровая стоимость на 1 января отчетного года. Базу нужно определять в отношении каждого участка. То есть для расчета налогов можно использовать информацию, приведенную в бухучете. Никаких дополнительных корректировок при этом не вносится. На основании Конституции и ряда законов природные ресурсы находятся в общегосударственном владении. Отчуждать их в пользу других лиц нельзя. По этой причине невозможна их оценка по рыночной стоимости.
Порядок определения начальной стоимости объектов непроизведенных активов такой же, как и аналогичный порядок в отношении ОС и предметов нематериальных активов. Траты на покупку активов нужно фиксировать на счете, относящемся к капитальным вложениям. После того как начальная стоимость сформирована, образовавшиеся суммы нужно списать в аналитические счета. Перечень трат, которые входят в начальную стоимость при покупке или улучшении активов, изложен в пункте 72 Инструкции №157н.
Непроизведенные активы в бухучете
При улучшении непроизведенных активов используются следующие проводки:
ВАЖНО! НДС, представленный поставщиками, принимается к вычету только тогда, когда активы покупаются для эксплуатации в деятельности, облагаемой НДС.
ВАЖНО! Приказом Минфина России от 28.02.2018 № 34н утвержден ФСБУ для организаций госсектора «Непроизведенные активы». Изначально планировалось, что вести учет в соответствии с ним бюджетники начнут с 01.01.2020. Однако позднее дату начала применения стандарта перенесли на 01.01.2021 (приказ Минфина России от 10.12.2019 № 218н). На текущий момент положение нового стандарта в нашей статье не учтены.
Как применять новый ФСБУ на практике, разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите бесплатный демо-доступ к К+ и переходите в Обзорный материал, чтобы узнать все подробности данной процедуры.
Что относится к непроизводственным активам бюджетной организации
Чаще всего ошибочно термином «непроизводственные активы» относительно вопросов учета в бюджетных организациях называют непроизведенные активы. Непроизведенные активы — это то, что не произведено человеком, то есть ресурсы, которые дарованы нам природой. Такие активы используются нами, улучшаются, осваиваются, добываются, иногда уничтожаются, но произвести их мы (чаще всего) не можем.
Понятие непроизведенных активов дано в п. 70 инструкции, утвержденной приказом Минфина от 01.12.2010 № 157н (счет 10300). В бюджетном учете, нормируемом приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н, для учета непроизведенных активов используется счет 0010310000, там же обозначены субсчета по каждому виду активов. Субсчет 001031000 формирует данные о текущей стоимости всех непроизведенных активов учреждения, являющихся недвижимым имуществом.
К такому типу активов относятся:
Главным непроизведенным активом, которым располагает большинство бюджетных организаций, относящихся к органам государственного управления разных уровней, является земля. На субсчете 0010311000 отражается стоимость земли как нефинансового актива учреждения. Субсчета 0010311330 и 0010311430 позволяют корректировать первоначальную стоимость данного актива в сторону увеличения или уменьшения соответственно.
Первоначальная стоимость ресурсов недр (вода и полезные ископаемые) отражается на субсчете 0010312000. Увеличение и снижение стоимости ресурсов проводится, соответственно, по субсчетам 00103312330 и 0010312430.
Прочие непроизведенные активы имеют субсчет 0010313000, а для отражения прироста или снижения их стоимости используются субсчета 0010313330 и 0010313430.
Подробнее о формировании рабочего плана счетов бюджетными организациями можно узнать из статьи «Рабочий план счетов бюджетного учета на 2020 год».
Бухгалтерские проводки операций с непроизведенными активами в бюджетных организациях
Непроизведенные активы могут быть приняты на баланс бюджетной организации в результате:
Поступление непроизведенных активов в учете отражается следующими проводками (пп. 20–21 приказа № 174н):
010311330, 010312330, 010313330
Приобретение непроизведенных активов, капвложения в неотъемлемые от таких активов улучшения
Акт приема-передачи объекта или группы объектов (ф. 0306001, 0306031), сметы и акты приемки работ по капитальным улучшениям
Получение земли на правах бессрочного пользования (включая землю под объектом недвижимости): отражается или кадастровая стоимость, или стоимость, указанная в акте на право пользования земельным участком за пределами РФ
Акт, справка о кадастровой стоимости земли, о стоимости участков, расположенных за пределами РФ, акты передачи в бессрочное владение
010311330, 010312330, 010313330
Принятие на баланс в результате выявления в ходе инвентаризации
Акт о результатах инвентаризации объектов непроизведенных активов (ф. 0504835)
Изменение стоимости участков земли, которые были приняты к учету раньше, в результате изменения кадастровой цены
Справка об изменении кадастровой стоимости, расчет увеличения (уменьшения) стоимости земельного участка
010311330, 010312330, 010313330
010311330, 010312330, 010313330
Внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов в результате смены материально ответственных лиц
Накладная на внутреннее перемещение объектов финансовых активов (ф. 0504102)
Списание (выбытие) непроизведенных активов отражается в учете следующими проводками (пп. 22, 23 приказа № 174н):
010311330, 010312330, 010313330
Безвозмездная передача непроизведенного актива органам госвласти, госучреждениям или муниципальным учреждениям, включая случаи прекращения прав на оперативное управление
Акт о передаче объектов нефинансовых активов (ф. 504101), инвентарные карточки, которые прикладываются к такому акту
010311330, 010312330, 010313330
Внутриведомственная передача непроизведенных активов
Внутренние документы на такое перемещение: распоряжение, решение соответствующего головного органа, акт передачи, накладная на внутреннее перемещение (ф. 05044102)
010311330, 010312330, 010313330
Передача объектов непроизведенных активов другим приобретателям права на владение (управление) ими (кроме госорганов), в том числе безвозмездно
Решение о передаче прав владения безвозмездно, договоры купли-продажи, акты передачи прав владения
010311330, 010312330, 010313330
Выбытие активов при их продаже (реализации) в соответствии с законами РФ
договоры купли-продажи, акты передачи прав владения
010311430, 010312430, 010313430
Расходы в связи с чрезвычайными ситуациями, приведшими к разрушению, выбытию активов
Акт (справка) о чрезвычайном событии, справка Торговой палаты о событиях форс-мажора, повлекших разрушения, акты оценки разрушений и списания
Уценка (дооценка) стоимости непроизведенных активов при проведении переоценки
Формы первичных документов, которыми оформляются операции по движению непроизведенных активов, утверждены приказом Минфина от 30.03.52 № 52н.
Как отразить порядок учета непроизводственных активов в учетной политике централизованной бухгалтерии, можно посмотреть в образце, подготовленном экспертами КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите к документу.
Порядок учета непроизведенных активов автономного учреждения
Приказ Минфина от 23.12.10 № 183н устанавливает План счетов и инструкцию по его применению для учреждений, относящихся к числу автономных. Структура Плана счетов для автономников мало чем отличается от Единого плана счетов для учета в бюджетных учреждениях, установленного приказом 157н.
Структура нефинансовых активов в плане счетов автономного учреждения аналогична структуре нефинансовых активов, приведенной в приказе № 174н для бюджетных учреждений.
Итоги
Выражение «учет непроизводственных активов в бюджетных учреждениях» имеет неверную формулировку, так как бухгалтерский учет у бюджетников подразумевает деление активов не на производственные и непроизводственные, а на финансовые и нефинансовые. Непроизводственными активами чаще всего называют активы непроизведенные, учет которых мы рассмотрели в статье.
Подробнее об учете в бюджетных, казенных и автономных учреждениях можно прочитать здесь: «Ведение бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях».
ФСБУ «Непроизведенные активы»
ФСБУ будут применять при ведении бюджетного и бухгалтерского учета с 1 января 2021 года, а при составлении отчетности — с отчетности 2021 года.
Применяя стандарт впервые, организации бюджетной сферы должны переоценить до кадастровой стоимости объекты, относящиеся к группе «Земля (земельные участки)», отражаемые на балансе и внесенные в государственный кадастр недвижимости. Если кадастровая стоимость не определена, объект нужно учитывать по балансовой стоимости до момента проведения кадастровой оценки.
При отсутствии балансовой стоимости нужно будет рассчитать условную оценку одним из способов:
Что относить к непроизведенным активам
В действующей Инструкции 157н есть три группы непроизведенных активов: земля, ресурсы недр и прочие активы. Стандартом предусмотрены дополнительные группы водные и некультивируемые биологические ресурсы.
Как вести учет отдельных групп непроизведенных активов
Объекты непроизведенных активов также будут учитывать на счете 103 00, если соблюдаются два условия:
Те объекты, которые не приносят выгоды, не будут ее приносить в дальнейшем и не имеют полезного потенциала, учтут на забалансовых счетах. Информацию о таких объектах нужно будет раскрыть в пояснениях к отчетности.
Как определить стоимость активов
Объекты непроизведенных активов будут учитывать по первоначальной стоимости, способы определения которой отличаются в зависимости от особенностей актива.
При первом вовлечении актива в оборот потребуется использовать справедливую стоимость.
Не определяется стоимость земельных участков, на которые разграничена государственная собственность и которые не внесены в государственный кадастр недвижимости, не закреплены за учреждением на праве постоянного (бессрочного) пользования, не используются для извлечения экономических выгод или полезного потенциала. Учет таких участков ведут на забалансовых счетах в условной оценке: один объект — один рубль. Информацию о них раскрывают в пояснениях к отчетности.
При обменной операции первоначальная стоимость будет равна сумме произведенных расходов, включающей:
Не включают в первоначальную стоимость:
Такие затраты учитывают в составе расходов текущего периода.
Для земельных участков стоимость определяется на основании кадастровой оценки.
Первоначальную стоимость при обмене на иные активы, за исключением денежных средств (их эквивалентов), определят как справедливую стоимость на дату приобретения, кроме случаев, когда:
В этих условиях первоначальная стоимость будет равна остаточной стоимости актива, переданного взамен.
Первоначальной стоимостью при необменной операции будет справедливая стоимость на дату приобретения. Если ее определить невозможно, объект нужно учитывать по остаточной стоимости актива, переданного взамен. Если данные и по этой стоимости недоступны или она равна нулю — в условной оценке, равной одному рублю.
Активы, полученные от собственника (учредителя), нужно будет учесть по стоимости, отраженной в передаточных документах.
Как изменятся правила последующей оценки активов
Затраты на реконструкцию, модернизацию (поверхностное улучшение земель, мелиорацию, ирригацию, спрямление русла, иные аналогичные мероприятия), а также на замещение объектов непроизведенных активов будут отражать в составе расходов текущего периода. То есть такие затраты не будут увеличивать первоначальную стоимость, как это происходит сейчас.
Переоценивать активы будут до справедливой стоимости. Для земельных участков ею станет кадастровая стоимость, а для остальных активов — сумма дисконтированных будущих денежных поступлений, связанных с пользованием объектами, без учета льгот.
Сумму переоценки нужно отнести на финансовый результат в качестве доходов или расходов текущего периода. Переоценку нужно будет проводить каждый год.
Непроизведенный актив может быть списан, если:
Выбытие актива отражают в учете при наличии ряда критериев:
Как отражать информацию в отчетности
По каждой признаваемой в учете группе непроизведенных активов в бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрываются:
Что относится к нефинансовым активам: понятие, объекты
Подробнее каждый вид НА рассмотрим ниже.
О нефинансовых активах в бюджетном учете см. публикацию «Нефинансовые активы в бюджетном учете — это…».
Внимание! Образец от «КонсультантПлюс»
Смотрите образец заполнения оборотной ведомости по нефинансовым активам (ф. 0504035). Также в К+ вы можете найти и другие документы по нефинансовым активам.
Что такое непроизведенные нефинансовые активы и что они включают в себя
Примером могут быть следующие виды объектов:
Как видим, непроизводственные нефинансовые активы включают в себя материальные и нематериальные НА. Материальные — объекты, имеющие естественную природу происхождения. Нематериальные — которые создают путем совершения юридически значимых сделок или внесения изменений в учредительные сведения о предприятии.
Какие положение о непроизведенных активах включить в учетную политику, узнайте в КонсультантПлюс. Пробный полный доступ к правовой системе можно получить бесплатно.
Какое определение можно дать нефинансовым произведенным активам и какие, например, объекты входят в их состав?
Производственные активы формируются благодаря осуществлению производственной деятельности. В их состав входят:
К основным фондам относятся производственные объекты, создание которых обусловлено производственными процессами, а их использование осуществляется неоднократно или постоянно в неизменной натурально-вещественной форме. При этом стоимость указанных объектов со временем утрачивается.
Запасы в отличие от основных фондов используются в производственном процессе однократно, при этом они полностью переносят свою стоимость на продукцию или услуги за один производственный цикл, видоизменяя свою натурально-вещественную форму.
К ценностям относят непотребляемые дорогостоящие активы: драгоценные металлы, камни, произведения искусства и т. д., а также те НА, которые нельзя отнести к другим видам непроизведенных активов.
Итоги
Нефинансовый актив встречается в учете многих предприятий, составляя большую часть активов организации. Существующие виды нефинансовых активов — производственные и непроизводственные — помогают организации в осуществлении хозяйственной деятельности.
ФСБУ «Непроизведенные активы»
Автор: Павелин А., эксперт журнала
Комментарий к Приказу Минфина РФ от 28.02.2018 № 34н.
Комментируемым Приказом Минфина РФ от 28.02.2018 № 34н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Непроизведенные активы» (далее – Стандарт «Непроизведенные активы»). Указанный стандарт устанавливает единые требования к бухгалтерскому учету активов, квалифицируемых в качестве непроизведенных активов, а также требования к информации о непроизведенных активах (результатах операций с ними), раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Отметим, что стандарт начнет применяться при ведении бухучета в государственных (муниципальных) бюджетных учреждениях с 01.01.2020, а при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности – начиная с отчетности 2020 года.
Классификация непроизведенных активов.
Согласно п. 70 Инструкции № 157н к непроизведенным активам относятся объекты нефинансовых активов, которые не являются продуктами производства, вещное право на которые должно быть закреплено в установленном порядке за учреждением и которые используются им в процессе своей деятельности (земля, недра и пр.).
Стандарт «Непроизведенные активы» вводит понятие группы непроизведенных активов: это совокупность активов, являющихся непроизведенными активами, выделяемыми для целей бухгалтерского учета, информация по которым раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности обобщенным показателем. Существуют следующие группы непроизведенных активов.
Группы непроизведенных активов
Земля (земельные участки)
Некультивируемые биологические ресурсы
Прочие непроизведенные активы
Земельные участки, включая пруды и обводненные карьеры, являющиеся объектами, неразрывно связанными с земельными участками, за исключением зданий и сооружений, построенных на этих земельных участках (дорог, туннелей, административных зданий и иных аналогичных объектов), водных и биологических ресурсов, находящихся на данных земельных участках, а также искусственно созданные земельные участки – сооружения, созданные на водном объекте, находящемся в федеральной собственности, или его части путем намыва или отсыпки грунта либо использования иных технологий, признанные после ввода в эксплуатацию земельными участками
Объекты непроизведенных активов в виде разведанных запасов ресурсов недр (нефть, природный газ, уголь, запасы полезных рудных и нерудных ископаемых, в том числе минеральные и термальные источники, залегающие под землей или на ее поверхности, включая морское дно)
Поверхностные и подземные воды, которые находятся в водных объектах и используются или могут быть использованы
Живые организмы (животные и растения), естественный рост и воспроизводство которых не находятся под непосредственным контролем и управлением субъекта учета и в отношении которых устанавливается право собственности
Объекты непроизведенных активов, не включенные в другие группы
Водные некультивируемые биологические ресурсы
Некультивируемые биологические ресурсы, относящиеся к животному миру
Объекты растительного мира
Рыба, водные беспозвоночные, водные млекопитающие, водоросли, другие
водные животные и растения, находящиеся в состоянии естественного роста и воспроизводства
Объекты животного мира (организмы животного происхождения), кроме объектов, относящихся к водным некультивируемым биоресурсам
Участки леса (древесные растения, находящиеся в состоянии естественного роста и возобновления на территории лесных участков), расположенные в границах земель лесного фонда
Особенности первого применения Стандарта «Непроизведенные активы».
При первом применении указанного стандарта учреждению необходимо осуществить переоценку до кадастровой стоимости объектов непроизведенных активов, относящихся к группе «Земля (земельные участки)», информация по которым внесена в государственный кадастр недвижимости (п. 55 Стандарта «Непроизведенные активы»). После проведения переоценки кадастровая стоимость объектов непроизведенных активов, относящихся к группе «Земля (земельные участки)», будет признаваться их первоначальной стоимостью.
При этом согласно п. 56 Стандарта «Непроизведенные активы» если кадастровая оценка для таких объектов недоступна по состоянию на 01.01.2020, то они должны отражаться по балансовой стоимости, сформированной на указанную дату, до момента, когда кадастровая оценка по этим объектам недвижимости будет проведена. В свою очередь, если данные о балансовой стоимости недоступны, такие активы нужно отражать в условной оценке, рассчитанной одним из двух способов:
по методике расчета рыночной оценки единичного земельного участка, применяемой органами государственной власти (органами местного самоуправления), уполномоченными на распоряжение находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками;
на основе кадастровой стоимости аналогичного земельного участка, внесенного в государственный кадастр недвижимости.
После проведения кадастровой оценки объекта недвижимости стоимость такого объекта нужно будет переоценить до кадастровой стоимости в соответствии с положениями п. 55 Стандарта «Непроизведенные активы».
Напомним, что согласно п. 71 Инструкции № 157н земельные участки учитываются на соответствующем счете аналитического учета счета 0 03 0 00 «Непроизведенные активы» на основании документа (свидетельства), подтверждающего право пользования земельным участком, по их кадастровой стоимости (стоимости, указанной в документе на право пользования земельным участком, расположенным за пределами территории РФ), а при отсутствии кадастровой стоимости земельного участка – по стоимости, рассчитанной исходя из наименьшей кадастровой стоимости 1 кв. м земельного участка, граничащего с объектом учета, либо (при невозможности определения такой стоимости) в условной оценке «1 кв. м – 1 руб.».
Что же касается объектов непроизведенных активов, относящихся к другим группам, при первом применении Стандарта «Непроизведенные активы» их нужно отражать следующим образом:
объекты непроизведенных активов, которые ранее не признавались таковыми и (или) показывались на забалансовом учете, отражаются в бухгалтерском учете на балансовых счетах учета непроизведенных активов по их первоначальной стоимости, определенной согласно стандарту;
объекты непроизведенных активов, которые соответствуют условиям признания объекта непроизведенных активов, преду-
смотренным п. 7 Стандарта «Непроизведенные активы», отражаются при первом применении указанного стандарта в бухгалтерском учете на балансовых счетах учета объектов непроизведенных активов по их балансовой стоимости.
При первоначальном признании объекта непроизведенных активов одновременно признаются накопленные убытки от обесценения актива, связанные с этим объектом, как если бы субъект учета всегда применял положения Стандарта «Непроизведенные активы». Сравнительные данные по объектам непроизведенных активов (их поступлению, выбытию) за годы, предшествующие первому применению указанного стандарта, не пересчитываются.
Финансовый результат, сформированный при первом применении Стандарта «Непроизведенные активы», от признания объектов непроизведенных активов, ранее не отраженных в бухгалтерском учете, а также от пересмотра балансовой стоимости объектов, относящихся к группе «Земля (земельные участки)», до кадастровой стоимости подлежит отражению в качестве корректировки показателя финансового результата прошлых отчетных периодов на начало отчетного периода. Результаты указанной корректировки следует раскрыть в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности обособленно от иной информации.
Признание объектов непроизведенных активов.
Согласно п. 7 Стандарта «Непроизведенные активы» объекты непроизведенных активов подлежат признанию в бухгалтерском учете в составе нефинансовых активов при условии, что субъект учета прогнозирует получение от их использования экономических выгод или полезного потенциала и первоначальную стоимость таких объектов можно достоверно оценить. Объекты непроизведенных активов, которые не приносят субъекту учета экономические выгоды, не имеют полезного потенциала и в отношении которых в дальнейшем не предусматривается получение экономических выгод, учитываются на забалансовых счетах.
Единицей учета непроизведенных активов является инвентарный объект. Состав инвентарного объекта для отдельных групп непроизведенных активов определяется в следующем порядке.
Группа непроизведенных активов
Состав инвентарного объекта
Водный объект, предоставляемый в пользование за плату по договору водопользования
Земля (земельные участки)
Земельный участок, который представляет собой часть земной поверхности, имеющей характеристики, которые позволяют определить ее в качестве индивидуально определенной вещи
Участок недр, границы которого определены в соответствии с выданной лицензией на пользование недрами
Некультивируемые биологические ресурсы
Для данной группы предусмотрен следующий порядок определения состава инвентарного объекта:
– для водных некультивируемых биологических ресурсов – отдельные виды водных биоресурсов, для которых устанавливается общий допустимый улов (ОДУ) органами государственной власти, уполномоченными на распоряжение объектами некультивируемых биологических ресурсов в соответствии с законодательством РФ;
– для некультивируемых биологических ресурсов, относящихся к животному миру, – объекты животного мира (организмы животного происхождения, то есть дикие животные), для которых устанавливаются нормативы допустимого изъятия;
– для объектов растительного мира – лесные участки, расположенные в границах земель лесного фонда
Исходя из п. 10 – 14 Стандарта «Непроизведенные активы» бюджетные учреждения могут признавать (принимать к бухгалтерскому учету) только земельные участки (в том числе искусственно созданные), которые закрепляются за учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования. Признание (принятие к бухгалтерскому учету) остальных объектов непроизведенных активов осуществляется соответствующими органами государственной власти.
Оценка объектов непроизведенных активов при их признании
Как уже было отмечено, объекты непроизведенных активов принимаются к бухгалтерскому учету с момента признания по первоначальной стоимости. При этом первоначальной стоимостью объекта непроизведенных активов, впервые вовлекаемого в хозяйственный оборот, является его справедливая стоимость на дату вовлечения в хозяйственный оборот. Справедливая стоимость определяется следующим образом.
Группа непроизведенных активов
Порядок определения справедливой стоимости
Земельные участки, внесенные в государственный кадастр недвижимости, на которые разграничена государственная собственность, закрепленные (не закрепленные) на праве постоянного (бессрочного) пользования за учреждением, независимо от факта их использования в деятельности учреждения
Определяется как кадастровая стоимость указанных земельных участков
Земельные участки, не внесенные в государственный кадастр недвижимости, на которые государственная собственность как разграничена, так и не разграничена, закрепленные (не закрепленные) на праве постоянного (бессрочного) пользования за учреждением, независимо от факта их использования в деятельности учреждения
Определяется как условная оценка, рассчитанная одним из двух способов:
– по методике расчета рыночной оценки единичного земельного участка, применяемой уполномоченными органами государственной власти (органами местного самоуправления), осуществляющими функции по управлению государственным (муниципальным) имуществом в сфере земельных отношений;
– на основе кадастровой стоимости аналогичного земельного участка, внесенного в государственный кадастр недвижимости
Искусственные земельные участки, созданные на водном объекте
Определяется как кадастровая стоимость указанных участков на дату их ввода в эксплуатацию. Отметим, что до даты ввода искусственных земельных участков в эксплуатацию бухгалтерский учет затрат на создание указанных объектов осуществляется на основании Стандарта «Основные средства»*
Определяется как сумма дисконтированных будущих денежных поступлений, связанных с пользованием объектами (поступлений от выдачи разрешений, лицензий, налоговых и иных поступлений от предоставления права пользования активами). При этом не учитываются предоставленные льготы
Некультивируемые биологические активы
Прочие непроизведенные активы
* Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 257н.
Справедливая стоимость не определяется в отношении земельных участков, не внесенных в государственный кадастр недвижимости, на которые государственная собственность разграничена, не закрепленных на праве постоянного (бессрочного) пользования за учреждением и не используемых для извлечения экономических выгод или полезного потенциала. Учет таких объектов ведется на забалансовом счете в условной оценке «один объект – 1 руб.».
В соответствии с п. 24 Стандарта «Непроизведенные активы» первоначальная стоимость объекта непроизведенных активов, приобретенного в результате обменных операций, определяется как сумма фактически произведенных расходов, формируемых с учетом сумм НДС, предъявленных поставщиками (подрядчиками, исполнителями), которые включают:
1) цену приобретения, в том числе невозмещаемые суммы НДС (за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот), иного невозмещаемого налога за вычетом полученных скидок (премий, льгот);
2) любые фактические затраты на приобретение объекта непроизведенных активов, в том числе:
регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные расходы, произведенные в связи с приобретением объекта непроизведенных активов;
суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект непроизведенных активов;
затраты на оказание информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением объекта непроизведенных активов;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта непроизведенных активов.
Заметим, что признание затрат в составе первоначальной стоимости объекта непроизведенных активов прекращается, когда объект находится в состоянии, в котором он пригоден для использования по назначению. Затраты, понесенные при использовании, обслуживании объекта непроизведенных активов, отражаются в составе расходов текущего периода.
В первоначальную стоимость объекта непроизведенных активов не включаются административные, общехозяйственные и иные аналогичные расходы, а также расходы, связанные с приведением его в состояние, в котором он пригоден для использования. Такие расходы показываются в составе расходов текущего периода.
Указанные положения не распространяются на земельные участки, первоначальная стоимость которых определяется на основании кадастровой оценки.
Если объект непроизведенных активов появляется у учреждения в результате обмена на иные активы (за исключением денежных средств или их эквивалентов), его первоначальной стоимостью будет признаваться справедливая стоимость на дату приобретения, кроме случаев, когда обменная операция не носит коммерческий характер или когда справедливую стоимость полученного и переданного активов невозможно достоверно оценить. В случае если обменная операция не носит коммерческий характер или справедливую стоимость ни полученного, ни переданного актива невозможно достоверно оценить, оценка первоначальной стоимости полученного актива производится на основании остаточной стоимости переданного взамен актива.
В силу п. 30 Стандарта «Непроизведенные активы» первоначальной стоимостью объекта непроизведенных активов, приобретенного в результате необменной операции, является его справедливая стоимость на дату приобретения. При этом, если такой объект не может быть оценен по справедливой стоимости, оценка его первоначальной стоимости производится на основании остаточной стоимости переданного взамен актива. В случае если данные об остаточной стоимости передаваемого взамен актива недоступны (на дату передачи актива неизвестны) либо на дату передачи остаточная стоимость передаваемого взамен актива является нулевой, субъект учета отражает приобретенный путем такой обменной операции актив в составе непроизведенных активов в условной оценке, равной 1 руб.
Объекты непроизведенных активов, полученные субъектом учета от собственника (учредителя), подлежат первоначальному признанию в оценке собственника (учредителя), то есть по стоимости, отраженной в передаточных документах.
Последующая оценка объектов непроизведенных активов.
В силу п. 27 Стандарта «Непроизведенные активы» изменение первоначальной стоимости объекта непроизведенных активов после его признания в бухгалтерском учете возможно только в случаях, предусмотренных данным стандартом, другими применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (в случае частичной ликвидации, обесценения и переоценки объектов непроизведенных активов).
Так, затраты на реконструкцию, модернизацию (поверхностное улучшение земель, мелиорацию, ирригацию, спрямление русла, иные аналогичные мероприятия), а также на замещение объектов непроизведенных активов отражаются в составе расходов текущего периода. То есть данные расходы не увеличивают первоначальную стоимость объектов непроизведенных активов.
Исходя из положений разд. V Стандарта «Непроизведенные активы» изменение первоначальной стоимости объекта непроизведенных активов возможно только в результате его переоценки, которая должна производиться ежегодно.
Переоценка объектов непроизведенных активов, относящихся ко всем группам, кроме группы «Земля (земельные участки)», должна осуществляться до справедливой стоимости, определяемой как сумма дисконтированных будущих денежных поступлений без учета предоставляемых льгот, связанных с пользованием объектами непроизведенных активов (поступления от выдачи разрешений, лицензий, будущие налоговые и иные поступления от предоставления права пользования перечисленными группами активов).
В свою очередь, переоценка объектов непроизведенных активов, относящихся к группе «Земля (земельные участки)», производится до справедливой стоимости, в качестве которой используется кадастровая стоимость активов. Переоцененная стоимость объектов непроизведенных активов, включенных в группу «Земля (земельные участки)», меняется в результате проведения государственной кадастровой переоценки или внесения изменений в государственный кадастр земельных участков в соответствии с законодательством РФ.
Учет объекта непроизведенных активов по переоцененной стоимости ведется на протяжении всего периода пользования земельным участком до момента перевода такого объекта в иную категорию объектов бухгалтерского учета в связи с его реклассификацией.
Заметим, что суммы переоценки объекта непроизведенных активов относятся на финансовый результат в качестве доходов или расходов текущего периода. Также укажем, что объекты непроизведенных активов не амортизируются.
Прекращение признания объектов непроизведенных активов.
В силу п. 44 Стандарта «Непроизведенные активы» признание объекта непроизведенных активов в бухгалтерском учете в качестве актива прекращается в случае выбытия объекта имущества либо в случае, когда от объекта непроизведенных активов не ожидается поступление будущих экономических выгод или полезного потенциала. При этом выбытие объектов непроизведенных активов осуществляется:
при прекращении имущественных прав по основаниям, пре-
дусмотренным законодательством РФ, в том числе вследствие продажи, безвозмездной передачи (дарения);
при прекращении использования объекта непроизведенных активов по причине порчи, изменения качественных характеристик объекта, по иным основаниям, в связи с которыми использование объекта непроизведенных активов по установленному при принятии его к бухгалтерскому учету назначению не представляется возможным;
при передаче другой организации государственного сектора;
по иным основаниям, определенным законодательством РФ.
Выбытие объекта непроизведенных активов осуществляется, если:
субъект учета не осуществляет контроль над активом, признанным в составе непроизведенных активов, не несет расходов и не обладает правом получения экономических выгод, извлечения полезного потенциала, связанных с распоряжением (владением и (или) пользованием) объектом, отраженным в бухгалтерском учете в составе непроизведенных активов;
субъект учета не участвует в распоряжении (владении и (или) пользовании) выбывшим объектом, отраженным в бухгалтерском учете в составе непроизведенных активов, или его использовании в той степени, которая предусматривалась при признании такого объекта в составе непроизведенных активов;
величина дохода (расхода) от выбытия объекта непроизведенных активов имеет оценку;
прогнозируемые к получению экономические выгоды или полезный потенциал, связанные с объектом непроизведенных активов, а также прогнозируемые (понесенные) затраты (убытки), связанные с выбытием объекта непроизведенных активов, имеют оценку.
Согласно п. 47 Стандарта «Непроизведенные активы» доходы, причитающиеся к получению при выбытии объекта непроизведенных активов, подлежат первоначальному признанию по справедливой стоимости. Если договором о реализации выбывающего объекта непроизведенных активов предусмотрена отсрочка платежа по объекту непроизведенных активов на период, превышающий 12 месяцев, справедливой стоимостью величины дохода, причитающегося к получению при выбытии объекта непроизведенных активов, признается сумма, рассчитанная без учета отсрочки платежа. Разница между величиной дохода, причитающегося к получению при выбытии объекта непроизведенных активов, при оплате с учетом отсрочки платежа признается в качестве процентных доходов.
Финансовый результат, возникающий при выбытии объекта непроизведенных активов, отражается в составе финансового результата текущего периода. Указанный результат определяется как разница между поступлениями от выбытия, если таковые имеются, и остаточной стоимостью объекта непроизведенных активов.
Раскрытие информации о непроизведенных активах в отчетности.
Согласно п. 50 Стандарта «Непроизведенные активы» по каждой группе непроизведенных активов в отчетности раскрывается следующая информация:
1) балансовая стоимость, а также сумма накопленных убытков от обесценения непроизведенных активов, входящих в соответствующую группу на начало и конец периода;
2) сверка остаточной стоимости на начало и конец периода, включающая:
стоимость поступивших объектов непроизведенных активов с отдельным раскрытием сумм поступления в результате приобретения объектов непроизведенных активов, получения объектов от собственника (учредителя), иной организации государственного сектора, вследствие увеличения балансовой стоимости объектов непроизведенных активов;
стоимость выбывших объектов непроизведенных активов с отдельным раскрытием сумм выбытия в результате передачи объектов имущества, учитываемых в составе непроизведенных активов, собственнику (учредителю), иной организации государственного сектора, вследствие перевода такого объекта в другую категорию объектов бухгалтерского учета, предназначенную для отчуждения не в пользу организаций государственного сектора, в связи с его реклассификацией;
суммы увеличения или уменьшения остаточной стоимости объектов непроизведенных активов в результате признания в отношении них убытков от обесценения активов (снижения убытков от обесценения активов), отраженных или восстановленных в соответствии со Стандартом «Обесценение активов», суммы накопленного убытка от обесценения объектов непроизведенных активов на отчетную дату;
чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете бухгалтерской (финансовой) отчетности из функциональной валюты в отличную от нее валюту представления или пересчете бухгалтерской (финансовой) отчетности в иностранной валюте по зарубежной деятельности в функциональную валюту;
прочие изменения стоимости объектов непроизведенных активов.
Кроме того, дополнительно для каждой группы непроизведенных активов в отчетности должна быть указана следующая информация:
а) наличие и размер ограничений прав собственности или иных предоставленных прав, включая стоимость объектов имущества, которые субъект учета не вправе использовать в качестве обеспечения исполнения обязательств, а также перечень непроизведенных активов, переданных в качестве обеспечения исполнения обязательств субъекта учета, и их остаточную стоимость на начало и конец отчетного периода;
б) стоимость непроизведенных активов, отраженных в составе имущества казны на начало и конец отчетного периода;
в) сумма договорных обязательств по приобретению непроизведенных активов на конец отчетного периода;
г) сумма компенсаций, причитающихся к получению от третьих лиц в связи с обесценением, утратой или передачей объектов непроизведенных активов, включенных в доходы текущего периода. В случае, когда информация об указанных суммах компенсаций не раскрыта отдельно в отчете о финансовых результатах деятельности, такая информация приводится в пояснительной записке, представляемой в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежит раскрытию информация:
об объектах непроизведенных активов, не приносящих субъекту учета экономических выгод, не имеющих полезного потенциала, в отношении которых в дальнейшем не предусматривается получение экономических выгод и которые учитываются на забалансовых счетах;
о земельных участках, не внесенных в государственный кадастр недвижимости, на которые государственная собственность разграничена, не закрепленных на праве постоянного (бессрочного) пользования за учреждением, не используемых для извлечения экономических выгод или полезного потенциала, справедливая стоимость которых не определяется и для которых ведется забалансовый учет в условной оценке.