Что называется обновлением программного обеспечения
Обновление программных продуктов
«Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение», 2017, N 2
В век повсеместных компьютерных технологий прикладные программы становятся необходимыми в выполнении самых различных задач, включая такую непростую, как ведение бухгалтерского и налогового учета. Пользователь программных продуктов несет расходы не только на первоначальное приобретение, но и на последующее обновление. Как квалифицировать данные расходы для целей бухгалтерского, налогового учета?
Несколько слов о самой программе и правах на ее использование
Программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ), базы данных относятся к результатам интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (ст. 1225 ГК РФ). На результаты интеллектуальной деятельности признаются интеллектуальные права, в которые входят исключительное право, являющееся имущественным правом, а также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и др.) (ст. 1226 ГК РФ).
Обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования этого результата по заключенному лицензионному договору (п. 1 ст. 1235 ГК РФ). Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Как правило, лицензиату на программы предоставляется неисключительное право.
На практике не всегда конечным покупателям предоставляют прикладные продукты их создатели и правообладатели. Они передают права посредникам, которые, в свою очередь, при письменном согласии лицензиара могут по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу (сублицензионный договор). По такому договору сублицензиату могут быть предоставлены права использования результата интеллектуальной деятельности в пределах прав и способов, которые предусмотрены для лицензиата.
Какие программные продукты используют операторы связи?
На самом деле самые разнообразные, но среди них можно выделить несколько основных продуктов, без которых сейчас не обойтись. В частности, программное обеспечение, автоматизирующее работу бухгалтеров, кадровой, финансовой служб, торговых отделов, складскую логистику. Это могут быть как сложные модули, так и наиболее распространенные массовые программы. Кроме того, при оказании услуг связи операторам не обойтись без биллинговой системы и программного обеспечения, которое отслеживает оказание услуг связи абонентам, производит с ними расчеты и т.д. Данные виды программного обеспечения работают согласованно, однако постоянного обновления требуют больше прикладные продукты, связанные с бухгалтерским и налоговым учетом.
Расходы на сопровождение и обновление таких программ предусматриваются в договоре о передаче прав на пользование программами. Какой характер носят данные затраты: текущий или капитальный? Очевидно, ответ на этот вопрос определяется тем, к какому периоду затраты относятся: краткосрочному или долгосрочному. Как правило, сопровождение предусматривается в течение всего срока использования программы, в то время как обновления осуществляются во вполне конкретный период, после завершения которого требуется новая актуализация настроек программы согласно законодательству.
Какова методология учета?
Кроме тех случаев, когда без исключительного права организация не имеет возможности получать экономические выгоды от использования нематериальных активов.
В свою очередь, лицензиат, обладающий неисключительными правами, полученные в пользование НМА учитывает на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Таковы указания п. 39 ПБУ 14/2007. При этом данные нормы базировались на исключительности права как на одном критерии признании НМА. Сейчас обозначенного требования в названном Стандарте нет, и даже лицензиат, обладающий неисключительным правом, может признать расходы на получение такого права как формирующие стоимость НМА.
Вопрос: меняет ли обслуживание и обновление программы ее стоимость? Ответ дан в том же п. 39 ПБУ 14/2007: платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые периодически, исчисляемые и вносимые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Это касается дополнительных платежей за обслуживание и обновление программного обеспечения, устранение неполадок. Как правило, они вносятся организацией отдельно.
По условиям договоров организация вносит годовой платеж, после чего в течение указанного периода получает обслуживание и обновление программного продукта. Логично, что в бухгалтерском учете данные затраты тоже следует списывать в течение того же срока, для чего необязательно должен использоваться счет учета расходов будущих периодов, применяемый сейчас в исключительных случаях. Проще обойтись непосредственно счетом учета расчетов, списывая дебиторскую задолженность по сумме перечисленного за обслуживание и обновление ПО аванса на текущие расходы (Дебет 76 Кредит 51, Дебет 20, 26 Кредит 76). Таким образом списываются затраты на страхование.
Подсказки от Минфина
Сразу отметим, что чиновники допускают налоговый учет компьютерных программ в составе нематериальных активов для целей налогообложения прибыли. По крайней мере это следует из названия Письма Минфина РФ от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386. В нем напоминается, что НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Как видим, стоимостного критерия в этом определении не установлено. Однако следует учесть, что НМА включены законодателем в раздел амортизируемого имущества, которое должно стоить не меньше 100 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). На основании изложенного НМА признается вышеназванное имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
Амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности.
В налоговом учете первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов. Причем согласно нормам гл. 25 НК РФ НМА амортизируются, но увеличение их первоначальной стоимости в результате дооборудования, модернизации, реконструкции положениями Налогового кодекса не предусмотрено. А потому если оплаченная лицензия на программу учитывается в составе НМА, то его стоимость не должно увеличивать обновление ПО. Это собственный вывод автора, который просто продолжил мысль чиновников.
Все вышесказанное относится к так называемым капитальным затратам, но нужно помнить еще о возможности учета расходов в составе текущих затрат. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, сопряженные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям) (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее цены амортизируемого имущества, определенной п. 1 ст. 256 НК РФ (100 000 руб.).
При использовании в налоговом учете метода начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Вывод чиновников таков: затраты на приобретение обновлений для указанных программ учитываются в течение периода использования нематериального актива. Получается, что затраты на обновление списываются равномерно, но не как часть стоимости НМА, а как отдельный вид расходов, распределяемый во времени. На практике так и происходит. Организация оплачивает определенный период, при этом сами услуги по обновлению программного обеспечения предоставляются ежемесячно. Следовательно, с аналогичной периодичностью нужно признавать расходы на сопровождение программного обеспечения, которые как раз и включают его периодическое обновление.
Согласно этой логике налоговый учет обслуживания и обновления программ будет соответствовать описанной выше бухгалтерской методологии.
Выводы судебных инстанций
Показателен спор, рассмотренный в Постановлении АС ВВО от 16.12.2016 N Ф01-5237/2016. Предметом разногласий между налогоплательщиком и налоговиками стал налоговый учет услуг по разработке, внедрению и сопровождению биллинговой системы. Причем налоговики предъявили претензии не только к оценке базы по налогу на прибыль, но и к вычетам по НДС по этим услугам. Отметим: биллинговые системы и сопровождающие их программы используются не только операторами связи, но и другими организациями, оказывающими услуги непрерывного цикла (например, различные виды энергоснабжения).
В данном деле, по мнению налогового органа, исполнителем был создан новый программный продукт (биллинговая система), представляющий собой нематериальный актив, расходы по которому учитываются путем начисления амортизации, а вычеты по налогу на добавленную стоимость применяются после принятия объекта на учет.
На основании договора исполнителем были выполнены работы по созданию, внедрению и начальному сопровождению биллинговой системы на базе внедряемого программного обеспечения. Выполнение указанных работ осуществлено на базе программных продуктов, права использования на которые приобретены организацией-заказчиком на основании сублицензионного договора (неисключительная лицензия).
Суд напомнил, что для признания НМА нужно наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Создание биллинговой системы на базе программного продукта, приобретенного на условиях неисключительной лицензии, не образует исключительного права на весь программный продукт, поскольку отсутствует право на распоряжение исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности. Разработка, внедрение и начальное сопровождение биллинговой системы на базе внедряемого программного обеспечения является адаптацией программы.
При таких обстоятельствах ревизоры не доказали, что исполнителем услуг был создан новый программный продукт, который соответствует условиям отнесения его к нематериальным активам согласно нормам ст. 257 НК РФ. Следовательно, заказчик правомерно учел затраты на создание биллинговой системы в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Кроме того, суд посчитал неправомерным исключать из состава налоговых вычетов НДС, предъявленный исполнителем услуг, предоставившим заказчику все необходимые документы, в том числе счета-фактуры. Между тем с косвенным налогообложением не все так очевидно, как может показаться.
Что нужно знать о «программном» НДС?
Правила расчета НДС предоставляют отдельным налогоплательщикам преференции, и одной из них является освобождение от косвенного налогообложения передачи исключительных прав на программы для ЭВМ, баз данных (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Этой льготой и воспользовался один из разработчиков программного обеспечения (см. Постановление АС МО от 08.09.2016 N Ф05-11644/2016).
По мнению разработчика, в момент передачи заказчику материального носителя с созданной программой передано и исключительное право на созданное программное обеспечение. Раз законодателем предусмотрено освобождение от обложения НДС передачи исключительных прав на программы для ЭВМ, то и выполнение работ по разработке программного обеспечения, по мнению налогоплательщика, тоже не должно облагаться данным налогом. Однако все оказалось не так просто.
Заключенным между сторонами договором предусмотрено оказание определенной услуги, а не передача исполнителем заказчику исключительных прав на созданное программное обеспечение. С учетом изложенного стоимость услуг по обновлению программ для ЭВМ следует вносить в налогооблагаемую базу по НДС, здесь неприменим пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. С решением арбитражного суда согласился Верховный суд в Определении от 14.12.2016 N 305-КГ16-16573.
На заметку. В Письме Минфина РФ от 02.09.2014 N 03-07-07/43903 нет ответа о начислении или неначислении НДС при передаче права на использование обновлений программного обеспечения, включая поддержку пользователя по телефону или электронной почте.
Нет однозначного ответа на вопрос об обложении НДС обновления программного обеспечения и в Постановлении АС СКО от 18.03.2016 N Ф08-286/2016. В нем сказано, что при заключении сублицензионного договора происходит передача лицензиатом сублицензиату только права использования объекта интеллектуальной собственности, исключительное право на программное обеспечение принадлежит лицензиару и сублицензиату не передается. Лицензиат не предъявляет сублицензиату НДС к уплате. Объект налогообложения возникает в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ у лицензиара, который при предоставлении прав на использование объектов интеллектуальной собственности оказывает услуги по лицензионному договору. Наличие объекта обложения само по себе не означает, что лицензиар не может применить освобождение по пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
На практике запутанная ситуация с НДС разрешается проще. Разработчик передает право на обновление программного продукта по сублицензионному договору, по которому право передается через посредника (лицензиара), не являющегося плательщиком НДС по тем или иным причинам (малый бизнес, ст. 145 НК РФ и т.д.). Поэтому заказчику обновления ПО предоставляются уже без НДС, даже если лицензиар начисляет налог на такой вид услуг, не считая их передачей исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (результат обновления программного продукта).
Для тех, кто пользуется преимуществами «упрощенки»
Имеются в виду небольшие операторы связи, имеющие право по масштабам и показателям своей деятельности уплачивать единый налог на УСНО вместо нескольких налогов на традиционной системе налогообложения. Такие налогоплательщики при выборе объекта налогообложения «доходы минус расходы» вправе учитывать только те затраты, которые поименованы в закрытом перечне расходов «упрощенца» (ст. 346.16 НК РФ). По мнению законодателя, только эти затраты обоснованны в целях уменьшения единого налога.
И в числе таких разрешенных расходов есть затраты, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся и затраты на обновление программ для ЭВМ и баз данных (пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). На основании названной нормы «упрощенцы» вправе учесть в уменьшение налогооблагаемых доходов расходы на информационные услуги справочной правовой системы, заключающиеся в обновлении информационной базы (Письмо Минфина РФ от 19.01.2016 N 03-11-06/2/1520). Также признаются расходы на программные продукты и их обслуживание, понесенные по сублицензионным договорам (Письмо Минфина РФ от 04.07.2016 N 03-11-06/2/40329). Эти затраты учитываются по факту осуществления.
Доработка и адаптация программного обеспечения
Такие работы (услуги) отчасти напоминают обновление программных продуктов, однако они скорее не текущие, а капитальные (долгосрочные). Под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ (программного обеспечения) понимается любое ее изменение, в том числе перевод с одного языка на другой. Под адаптацией программы для ЭВМ (программного обеспечения) понимается внесение изменений, осуществляемых исключительно в целях обеспечения функционирования программы на конкретных технических средствах пользователя или под управлением его конкретных программ (пп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ).
Указанные работы осуществляются с целью придания новых качеств и свойств программному продукту, обеспечения нормального функционирования и использования уже существующего НМА, направлены тем самым на доработку и наладку основных средств до ввода такого актива в промышленную эксплуатацию (Постановление АС СКО от 18.03.2016 N Ф08-286/2016).
Если вспомнить указание Минфина о том, что увеличение первоначальной стоимости НМА в результате дооборудования, модернизации, реконструкции гл. 25 НК РФ не предусмотрено, то затраты на доработку и адаптацию программного обеспечения, как и расходы на его обновление, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией в силу положений пп. 26, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Между тем допускаем, что в бухгалтерском учете затраты на доработку и адаптацию программного обеспечения могут увеличить его стоимость как актива. Такая позиция обоснованна, поскольку предполагает включение в стоимость актива всех затрат, необходимых для приведения его в то состояние, в котором он может эксплуатироваться и приносить доходы (выгоды) пользователю. Заказчик не заинтересован приобретать «сырое» программное обеспечение. Поэтому расходы на доработку и адаптацию программного обеспечения вполне могут быть отнесены на увеличение его стоимости, к тому же международные методологи допускают пересмотр оценки нематериального актива.
Разница между обновлениями программного обеспечения и обновлениями
Любой, кто использует программное обеспечение любого рода, сталкивался с запросами на обновление или обновление этого программного обеспечения. Обновления программного обеспечения и обновления могут звучать одинаково, но есть важные различия, которые вы должны понимать.
Обновление, как правило, является улучшением текущей версии программного обеспечения или приложения, в то время как обновление является совершенно новой версией. Обновления обычно бесплатны и просты в установке. Зачастую вы должны платить за обновления, и их сложнее устанавливать.
Перед установкой любого обновления или обновления сделайте резервную копию устройства. Прочитайте информацию, выпущенную вместе с объявлениями об обновлении и обновлении, чтобы убедиться, что ваш компьютер или мобильное устройство и его операционная система совместимы и не будут иметь никаких последствий.
Обновления программного обеспечения
Обновления программного обеспечения выпускаются для решения проблем безопасности, когда они возникают, устранения мелких ошибок, обнаруженных в программном обеспечении, улучшения работы оборудования или периферийных устройств, а также для добавления поддержки новых моделей оборудования. Эти небольшие, постепенные обновления улучшают работу вашего программного обеспечения.
Обновления программного обеспечения не ограничиваются компьютерами
Операционная система и приложения, которые работают на вашем телефоне и планшете, умные часы на вашем запястье и периферийные устройства, которые транслируют потоковое видео на ваш телевизор, используют программное обеспечение, которое иногда необходимо обновить. В большинстве случаев, если вы не выбрали параметр, разрешающий автоматические обновления, устройство уведомляет вас о доступности обновления программного обеспечения и дает некоторую информацию о том, почему обновление важно. Затем вы решаете, следует ли запускать обновление. Подавляющее большинство обновлений программного обеспечения применяются через Интернет, поэтому часто требуется подключение к Интернету.
В случае смартфонов и планшетов программное обеспечение принимает форму приложений. Когда доступна обновленная версия приложения, вы будете уведомлены либо сообщением, либо визуальным индикатором на значке приложения. Обновления приложений почти всегда бесплатны и происходят через соединение Wi-Fi после вашего разрешения.
Обновления операционной системы для смартфона и планшета обычно производятся через настройки устройства. В некоторых случаях мобильное устройство должно быть подключено к электрической розетке во время установки обновления операционной системы, поскольку этот процесс занимает гораздо больше времени, чем загрузка приложения.
Если вы подписываетесь на интернет-приложение или набор приложений, таких как Office 365. Обновления программного обеспечения — и обновления — могут происходить под капотом. Вы можете даже не осознавать, что программное обеспечение было обновлено. Это связано с тем, что интернет-приложениям может не потребоваться размещать обновление программного обеспечения на вашем компьютере или устройстве для правильной работы. В других случаях, например в Adobe Creative Cloud, вы получаете уведомление о доступности обновления для ранее загруженных приложений и выбираете, когда применить это обновление.